Las escisiones totales descritas cumplen formalmente los requisitos del art. 76.2.1º a) LIS (división íntegra del patrimonio en bloque, atribución proporcional de valores, compensación máxima 10%). La DGT confirma su elegibilidad para el régimen especial del Cap. VII T. VII LIS, siempre que se verifique la proporción exigida en art. 76.2.2º LIS entre entidades adquirentes y que los motivos económicos (independencia operativa, optimización de gestión empresarial) constituyan justificación válida conforme art. 89.2 LIS, descartando motivaciones puramente fiscales.
Hechos
La entidad X participa en las siguientes entidades dedicadas al sector de la automoción, ostentando participaciones en entidades cuya actividad económica es la venta, postventa, suministro de recambios, así como la reparación de vehículos automóviles ligeros e industriales, nuevos y ocasión de distintas marcas.
Participa directamente en el capital de:
- El 50% de la entidad A, que opera en dos talleres de mantenimiento y reparación de vehículos industriales.
- El 50% de la entidad C, que opera en un concesionario de venta de vehículos turismos e industriales a motor, recambio de los mismos, así como un taller para su mantenimiento y reparación.
- El 50% de la entidad D, que opera en un concesionario de venta de vehículos a motor, furgonetas eléctricas, recambios de los mismos, así como un taller para su mantenimiento y reparación.
Participa indirectamente en las siguientes entidades, a través de la participación de la entidad X en el 50% del capital de la entidad M, que a su vez participa en el 99,91% de la entidad N, entidad esta última que ostenta una participación directa del 95% en el capital de las siguientes entidades:
- El 95% de la entidad B, que opera un concesionario de camiones y vehículos industriales de una marca, recambios de los mismos, así como un taller para su reparación.
- El 95% de la entidad E, que opera un concesionario de venta de vehículos turismos y ligeros a motor, así como de furgonetas de diversas marcas, recambios de los mismos, así como un taller para su mantenimiento y reparación.
La entidad X ostenta participaciones directas en el capital de las siguientes entidades dedicadas al arrendamiento de vehículos automóviles:
- El 50% de la entidad F, dedicada a la adquisición de camiones y maquinaria quitanieves, así como de palas quitanieves y demás dispositivos para dispensar sal en las vías públicas, con el fin de arrendarlos a los diversos organismos encargados de mantener la circulación en las vías públicas en condiciones invernales.
- El 25,99% de la entidad G, dedicada al arrendamiento de automóviles y vehículos ligeros.
-El 99,53% de la entidad Y, dedicada al arrendamiento de vehículos industriales (camiones). Asimismo, esta entidad desarrolla actualmente un proyecto de promoción inmobiliaria de unos terrenos, habiendo constituido para dicho proyecto, junto a una entidad financiera, la entidad O. Por último, la entidad Y es propietaria de una finca agrícola donde desarrolla una explotación agropecuaria.
La entidad X ostenta una participación directa del 50% de la entidad H, dedicada al transporte de mercancías por carretera.
La entidad X participa en las siguientes entidades dedicadas al sector inmobiliario, ostentando de forma directa el capital:
- El 50% de la entidad I, dedicada a la construcción de edificios residenciales.
- El 30% de la entidad J, dedicada al alquiler de inmuebles.
- El 25,04% de la entidad K. Dicha entidad participa de forma directa en un 95% del capital de la entidad L, siendo la actividad desarrollada por esta última la de arrendamiento de bienes inmuebles, contando para ello con los medios materiales y humanos necesarios. El resto del capital social de la entidad L se encuentra en manos de personas físicas: la persona física PF1 ostenta un 1% y sus tres hijos un 1,33% cada uno.
La entidad X no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario, ya que, aunque más de la mitad del activo de cada una de ellas está constituido por participaciones en otras entidades, dichas participaciones otorgan, al menos, el 5% de los derechos de voto en las entidades directa e indirectamente participadas, y se poseen con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones en entidades que desarrollan actividades empresariales, disponiendo para ello cada una de la correspondiente organización de medios materiales y personales.
Los responsables de las entidades se plantean llevar a cabo una operación de reestructuración consistente en dos escisiones totales.
Una escisión total de la entidad Y, se dividirá la totalidad de su patrimonio social en dos partes y las transmitiría en bloque a dos entidades de nueva creación, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una normal proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de una valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. A cada una de las dos entidades de nueva constitución beneficiarias de la escisión se le atribuirá: el negocio de arrendamiento de vehículos industriales a la entidad beneficiaria Y1, y a la entidad beneficiaria Y2 la explotación agropecuaria, así como las participaciones en la entidad O.
Y, por otro lado, una escisión total de la entidad X en seis entidades de nueva creación, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación de dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
- La entidad X1 recibirá las participaciones directas e indirectas que hasta ahora ostentaba la entidad X en las entidades dedicadas a la venta, postventa, suministro de recambios, así como la reparación de vehículos automóviles ligeros e industriales nuevos y de ocasión, que operan como concesionarios de distintas marcas, es decir, el 50% de las participaciones en el capital social de las entidades A, C y D y una participación cercana al 50% en las entidades B y E.
- La entidad X2 recibirá las participaciones en las entidades dedicadas al sector de arrendamiento de vehículos y transporte por carretera, pasará a ostentar el 50% de las entidades F y H, el 25,99% de la entidad G, así como el 99,99% del capital de la entidad beneficiaria Y1.
- La entidad X3 recibirá las participaciones en las entidades dedicadas al arrendamiento de bienes inmuebles, ostentando el 30% de la entidad J, así como el 25,04% de la entidad K.
- La entidad X4 recibirá la totalidad de los cuarenta y cuatro inmuebles propiedad de la entidad X.
- La entidad X5 recibirá las participaciones en la entidad constructora I, ostentando el 50% de su capital social.
- La entidad X6 recibirá las participaciones de la entidad beneficiaria de la primera escisión Y2, que incluyen los negocios de la explotación agropecuaria, así como las participaciones en la entidad O.
Los motivos económicos que se persiguen con la presente operación serían, entre otros, los siguientes:
- Racionalizar la estructura del grupo en función de las distintas actividades desarrolladas: concesionarios de vehículos, arrendamiento de vehículos y maquinaria, transporte de mercancías por carretera, arrendamiento de bienes inmuebles, promoción inmobiliaria.
- Separar actividades con distinto perfil de riesgo, período de maduración y distinta rentabilidad. Así, por ejemplo, dentro del sector de la automoción, el negocio de los concesionarios de venta, postventa y reparación de las distintas marcas presenta un perfil de riesgo mucho más elevado que el del alquiler de vehículos. Los contratos de concesión con las marcas implican que deban realizarse grandes inversiones en instalaciones, maquinaria, imagen, publicidad, etc., así como importantes contrataciones de personal, cuando las marcas pueden cancelar el contrato de concesión sin necesidad de indemnizar por las inversiones realizadas o los pasivos laborales, con un plazo de preaviso mínimo de 2 años.
Este perfil de riesgo y período de maduración de la inversión, nada tiene que ver con el de la adquisición de vehículos automóviles ligeros o industriales para su arrendamiento, negocio que presenta un perfil de riesgo más bajo y márgenes de beneficio más estables en el tiempo.
De igual manera y por idénticos motivos, se pretende separar la actividad de arrendamiento de inmuebles de la de promoción inmobiliaria.
- Crear estructura holding para cada actividad: racionalizando la toma de decisiones de forma específica para cada actividad; facilitando la sucesión en la empresa familiar: posibilitar que los hijos de los actuales socios puedan dedicarse en el futuro cada uno a uno o varios negocios, facilitando de esta manera el relevo generacional y la supervivencia de la empresa familiar y posibilitar la entrada futura de nuevos socios en cada una de las actividades, evitando que se vean forzados a invertir en todas las actividades simultáneamente.
Cuestión planteada
Si las operaciones de reestructuración de escisión total descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante, LIS).
Si los motivos económicos expuestos, por los cuales se pretende ejecutar la reestructuración planteada constituyen un motivo económico válido a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.
Contestación
Se plantean dos escisiones totales en la consulta, por un lado, la entidad Y, se escindiría en dos entidades beneficiarias y, por otro lado, la entidad X, se escindiría en seis entidades.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.2.1º a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en cumplimiento de lo dispuesto en la normativa fiscal y mercantil anteriormente mencionada cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerado como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º.a) de dicha Ley.
Por otra parte, el artículo 76.2.2º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
En el caso planteado en la consulta, en la medida en que los socios de las entidades escindidas van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de las escisiones de manera proporcional a su respectiva participación en las entidades X e Y, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1ºa) de la LIS, las dos operaciones descritas podrían, en principio y bajo esas circunstancias, acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial en la operación de escisión total exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones de escisión total descritas se realizan con la finalidad de:
- Racionalizar la estructura del grupo en función de las distintas actividades desarrolladas: concesionarios de vehículos, arrendamiento de vehículos y maquinaria, transporte de mercancías por carretera, arrendamiento de bienes inmuebles, promoción inmobiliaria.
- Separar actividades con distinto perfil de riesgo, período de maduración y distinta rentabilidad. Así, por ejemplo, dentro del sector de la automoción, el negocio de los concesionarios de venta, postventa y reparación de las distintas marcas presenta un perfil de riesgo mucho más elevado que el del alquiler de vehículos. Los contratos de concesión con las marcas implican que deban realizarse grandes inversiones en instalaciones, maquinaria, imagen, publicidad, etc., así como importantes contrataciones de personal, cuando las marcas pueden cancelar el contrato de concesión sin necesidad de indemnizar por las inversiones realizadas o los pasivos laborales, con un plazo de preaviso mínimo de 2 años.
Este perfil de riesgo y período de maduración de la inversión, nada tiene que ver con el de la adquisición de vehículos automóviles ligeros o industriales para su arrendamiento, negocio que presenta un perfil de riesgo más bajo y márgenes de beneficio más estables en el tiempo.
De igual manera y por idénticos motivos, se pretende separar la actividad de arrendamiento de inmuebles de la de promoción inmobiliaria.
- Crear estructura holding para cada actividad: racionalizando la toma de decisiones de forma específica para cada actividad; facilitando la sucesión en la empresa familiar: posibilitar que los hijos de los actuales socios puedan dedicarse en el futuro cada uno a uno o varios negocios, facilitando de esta manera el relevo generacional y la supervivencia de la empresa familiar y posibilitar la entrada futura de nuevos socios en cada una de las actividades, evitando que se vean forzados a invertir en todas las actividades simultáneamente.
Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podría alterar el juicio de las mismas, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en las operaciones realizadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1-a, 76-2-2, 89-2