La operación de reestructuración se acoge al régimen de neutralidad fiscal del artículo 87 LIS si cumple los requisitos del Capítulo VII del Título VII (artículos 76-89 LIS), en cuyo caso los elementos patrimoniales transmitidos no integran la base imponible ni en la entidad transmitente ni en los socios, siendo valorados según el régimen especial; en caso contrario, se valorarán por su valor de mercado conforme al artículo 17.4 LIS, integrando las plusvalías en la base imponible.
Hechos
La consultante PF1 manifiesta en su escrito de consulta que actualmente tiene rendimientos de trabajo en el régimen de autónomos, por su condición de consejera de una mercantil. Al mismo tiempo está de alta en el IAE 861.2 de arrendadora de locales industriales.
Esta actividad está compuesta por 18 inmuebles arrendados (locales de negocio), siendo gestionados por una persona con contrato indefinido a jornada completa, PF2 marido de la consultante.
La madre de la consultante, FP3, con rendimientos de trabajo por pensión del INSS, está dada de alta el IAE 861.2 de arrendadora de locales industriales, con 28 inmuebles arrendados (locales de negocio), siendo gestionados por una persona con contrato indefinido a jornada completa.
PF1 y PF3 tienen la intención de llevar a cabo la constitución de una sociedad mercantil (no creada actualmente), y aportar todos los inmuebles afectos a actividad económica, como aportaciones de bienes no dinerarias.
La consultante afirma que tanto PF1 como PF3 están matriculadas en el IAE 861.2, y cumplen las siguientes obligaciones formales en relación con la actividad de arrendamiento:
a) Confección del libro registro de ingresos o facturas emitidas, del de facturas recibida, así como del de bienes de inversión
b) Presentación trimestralmente de los modelos de IVA 303 de las retenciones practicadas a los trabajadores modelo 111, así como el modelo 130 de retenciones de pagos fraccionados por la actividad.
c) Presentación anualmente de los modelos de resumen anual de IVA 390, modelo 190 de resumen anual de retenciones practicadas y modelos 347 de operaciones con terceros, si procede.
Las razones valoradas para llevar a reestructuración están basadas en:
a) Ahorro de costes laborales, al poder gestionar todo el patrimonio una vez unificado solo una persona contratada, en lugar de las dos que hay actualmente.
b) La totalidad de los bienes, serán gestionados por una persona, que supone una simplificación operativa y racionalización de la actividad en una sola persona
c) La mejora de estructura financiera, por volumen de recursos y de ingresos.
d) La unión de todo el patrimonio unido al ahorro de costes ya expuesto genera mayores recursos propios, lo cual permite poder invertir en nuevas adquisiciones de inmuebles.
e) Facilitar la transmisión de participaciones sociales de la nueva sociedad, a la hija, nietos, etc., al transmitir participaciones y no inmuebles, entre otros motivos a los efectos de planificar el relevo generacional, y control directo de la sociedad.
f) La limitación de la responsabilidad personal.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada cumple los requisitos del artículo 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades para acogerse al régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de dicha norma.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
En primer lugar, cabe traer a colación el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en virtud del cual:
“3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente.
4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) (…).
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.
c) (…).
d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
e) (…)
f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.”
Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos 76 a 89 de la LIS).
El Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen de neutralidad fiscal aplicable a las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
De acuerdo con el escrito de consulta, se pretende llevar a cabo una operación de reestructuración en virtud de la cual la persona física consultante PF1 y su madre PF3 aportarían, cada una de ellas, su rama de actividad de alquiler de locales industriales a una sociedad de nueva creación, NewCo.
En este sentido, el artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Adicionalmente, siguiendo lo dispuesto en el artículo 76.4 de la LIS, se entiende por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, aquellas operaciones en las que una persona física aporte un conjunto de elementos patrimoniales que constituyan una unidad económica que permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 87.2 de la LIS.
La consultante PF1 manifiesta que tanto ella como su madre PF3 tienen la intención de llevar a cabo la constitución de una sociedad mercantil (no creada actualmente), y aportar todos los inmuebles afectos a actividad económica, como aportaciones de bienes no dinerarias.
A este respecto, en el caso de que la actividad de arrendamiento tenga, en sede de la persona física consultante y de su madre, la consideración de actividad económica de acuerdo con la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), deberá tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 28.3 de dicho texto legal en relación con la afectación de elementos patrimoniales:
“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”
En consecuencia, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS exige que los inmuebles integrados en las ramas de actividad que vayan a ser aportadas a la entidad adquirente estén afectos a la actividad económica de arrendamiento durante, al menos, tres años antes de su aportación a la sociedad.
De acuerdo con todo lo anterior, y partiendo de las manifestaciones realizadas por la consultante, la operación planteada consiste en una aportación de sendas ramas de actividad, en el sentido señalado en los artículos 76.4 y 87.2 de la LIS, en la medida en que el conjunto de elementos aportados por la consultante PF1 y por su madre PF3 constituya sendas unidades económicas autónomas, determinantes de sendas explotaciones económicas y, por ende, de sendas ramas de actividad, que permitirán desarrollar la actividad de arrendamiento, en sede de la entidad adquirente. No obstante, la existencia de una organización diferenciada de medios materiales y/o humanos para llevar a cabo la actividad de arrendamiento es una cuestión de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Adicionalmente, respecto al requisito de llevanza de contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, exigido en el artículo 87.2 de la LIS, previamente transcrito, debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 25 del Código de Comercio en virtud del cual:
“1. Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las Leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario.
2. La contabilidad será llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas, sin perjuicio de la responsabilidad de aquéllos. Se presumirá concedida la autorización, salvo prueba en contrario.”
Por su parte, el artículo 27 del Código de Comercio dispone las obligaciones mercantiles relativas a la presentación y legalización de libros de llevanza obligatoria.
En este sentido, el mencionado artículo 87.2 de la LIS exige que la contabilidad de la actividad económica se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. Dicho precepto nada señala respecto al plazo temporal de llevanza de contabilidad necesario para acogerse al régimen fiscal objeto de análisis. La LIS se limita a exigir una contabilidad completa y ajustada a las disposiciones mercantiles, con el objeto de facilitar y asegurar la realización de la operación desde la perspectiva de las dos partes intervinientes; y ello porque, por un lado, toda operación de aportación no dineraria prevista en el artículo 87 de la LIS exige el cumplimiento de una serie de requisitos y cautelas legales establecidos en la normativa mercantil y, por otro lado, la sociedad receptora está obligada no sólo a llevar su propia contabilidad de acuerdo con las disposiciones del Código de Comercio y demás legislación mercantil aplicable, sino también, en virtud de lo dispuesto en el artículo 86.1.b) de la LIS, a recoger en su memoria anual el último balance cerrado por la entidad transmitente.
En definitiva, el requisito relativo a la contabilidad se impone al aportante con el objeto de facilitar la correcta valoración de los elementos aportados, la incorporación de los mismos al patrimonio de la entidad adquirente y el cumplimiento por parte de ésta de todos los derechos y obligaciones contables, mercantiles y de índole tributaria que se refieran o afecten a los bienes y derechos transmitidos. Por ello, bastará que la consultante lleve su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio desde, al menos, el ejercicio anterior al que se realiza la aportación y se disponga de los medios de prueba necesarios para justificar la valoración de las diferentes partidas que figuran en dicha contabilidad. Todo ello sin perjuicio del necesario cumplimiento del resto de requisitos exigidos en el artículo 87 de la LIS para que resulte de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el mismo.
En el caso descrito en el escrito de consulta, la persona física consultante PF1 informa que tanto ella como su madre PF3 confeccionan libro registro de ingresos o facturas emitidas, el de facturas recibida, así como el de bienes de inversión. Por lo tanto, en la medida en ni la consultante ni su madre llevan su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, no resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En primer lugar, debe señalarse que, con carácter general, el artículo 37.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “...la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
No obstante, el apartado 3 de dicho artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
Al respecto, el artículo 87 de la actualmente vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, declara aplicable el referido régimen de neutralidad fiscal a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS, a las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas contribuyentes del IRPF, consistentes en acciones o participaciones sociales, en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o en ramas de actividad, siempre que su contabilidad se lleve también con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, y cumplan los restantes requisitos exigidos para la aplicación de dicho régimen.
En caso de que las aportaciones no dinerarias cumplan los requisitos anteriores y el resto de los establecidos en el capítulo VII del título VII de la LIS para la aplicación del referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de dicha aportación no dineraria, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían las elementos patrimoniales aportados.
No obstante, en el caso consultado debe tenerse en cuenta que para la consideración de los inmuebles a aportar a la sociedad como elementos afectos a una actividad económica, será necesario que la actividad de arrendamiento tenga la naturaleza de actividad económica, lo que exige el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, que dispone que “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
En relación con el requisito exigido de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se debe precisar que sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa.
Por su parte, en el caso de que la actividad de arrendamiento tenga la consideración de actividad económica, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 28.3 de la LIRPF para la afectación de elementos patrimoniales:
“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”
En consecuencia, para la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS los inmuebles a aportar deberán estar afectos a la actividad económica de arrendamiento durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad.
Por otro lado, el mencionado artículo 87 de la LIS exige que la contabilidad de la actividad económica se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. En el escrito de consulta se indica únicamente que tanto la madre como la hija confeccionan sus respectivos libros registro de ingresos o facturas emitidas, el de facturas recibidas y el de bienes de inversión. Por lo tanto, en la medida en que la aportante no lleve su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, no resultará de aplicación el régimen especial.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del objetivo principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006 arts. 27-2, 28-3, 37-1-d) y 37-3,
LIS Ley 27/2014 arts. 17-3, 17-4, 76-4, 86-1-b), 87-1,
87-2 y 89-2