La escisión parcial se acoge al régimen especial (TRIS, cap. VIII, tít. VII) solo si el patrimonio segregado constituye una "rama de actividad" conforme al art. 83.4 TRIS: unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente. Aunque la normativa mercantil admite concepto más amplio de escisión, la tributaria exige que la actividad económica sea preexistente en la transmitente e identificable, permitiendo su continuación análoga en la adquirente. En escisión total se aplican idénticos requisitos: validez económica del motivo no sustituye la exigencia de rama de actividad. La entrega de bienes de inversión en el período de regularización está sujeta a los mecanismos de rectificación del IVA (arts. 107-110, LVA) que operan automáticamente en estos supuestos.
Hechos
Los consultantes son los dos socios de una entidad holding, titular de las acciones y participaciones sociales de otras 5 sociedades operativas, y que no reúne los requisitos de las sociedades patrimoniales.
Cada una de las sociedades participadas cuenta con una serie de inmuebles donde se ubican sus instalaciones fabriles y comerciales.
En la actualidad, existe un grupo de inversores interesado en la adquisición del más del 80% del capital de la sociedad holding, siempre que las sociedades operativas participadas por ésta no cuenten en su activo con inmovilizado consistente en terrenos o edificios industriales.
Por ello, los consultantes se plantean la posibilidad de llevar a cabo una escisión parcial en cada una de las sociedades operativas participadas que tendría por objeto la segregación de su patrimonio consistente en los inmuebles industriales existentes y la creación de una nueva sociedad mercantil de la que serían socios los ahora consultantes, y que desarrollaría la actividad de arrendamiento de los edificios escindidos.
Cuestión planteada
1. Si la operación de escisión parcial proyectada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII de texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si la operación se realizara mediante una escisión total, si los motivo alegados se pueden considerar económicamente válidos par la aplicación del citado régimen especial.
3. Si la entrega de estos bienes de inversión durante el período de regularización a la nueva sociedad estaría sujeta a la regularización del IVA que establecen los artículos 107, 108, 109 y 110 de la Ley 37/1992.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.2.1º b) del TRIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
Se desprende de lo anterior que, aunque la normativa mercantil ampare un concepto amplio de escisión parcial (en concreto, el artículo 253 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo texto refundido fue aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, solo exige respecto al patrimonio social que se segrega que forme una unidad económica), el régimen fiscal especial del TRIS sólo se aplica a aquellas escisiones parciales en las que el patrimonio segregado constituya una “rama de actividad”.
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 83 del TRIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio segregado determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumple los requisitos formales del artículo 83 del TRIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII.
De la información proporcionada por la consultante se desprende que los elementos aportados, bienes inmuebles, no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en sede de la consultante para llevar a cabo la gestión de la parte que se pretende transmitir, que determine la existencia autónoma de una actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por el contrario, en el caso planteado, se produce la aportación de una serie de bienes inmuebles, sin que exista una organización empresarial que permita considerar la existencia de una rama de actividad.
Por tanto, al no cumplirse el requisito exigido por la norma en relación a la existencia de una rama de actividad en sede de la transmitente, la operación de escisión parcial planteada no podrá aplicarse el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRIS.
2. En el supuesto de que la operación proyectada se realice a través de una escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRIS considera como escisión total la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que esta operación es previa a la enajenación posterior de las acciones de la entidad holding poseedora de las participaciones en el capital de las sociedades operativas. Este motivo no se puede considerar como económicamente válido a los efectos del artículo 96.2 del TRIS, ya que la operación de escisión (total o parcial) planteada parece realizarse, más bien, con la finalidad de crear la estructura adecuada para la enajenación por los socios de las participaciones en la sociedad holding, sin que se observen motivos de racionalización o eficiencia en el desarrollo de las actividades de las sociedades que se escinden.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
3. Puesto que, tal y como se ha expuesto, no procede la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRIS, la transmisión de los inmuebles mencionados estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, resultando de aplicación lo dispuesto en el artículo 79, apartado dos, de la Ley 37/1992, que dispone que cuando una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados, aplicándose a cada uno de los mismos la tributación que corresponda por dicho Impuesto.
No obstante, y tratándose de edificaciones, la transmisión de las mismas estaría exenta del Impuesto por tratarse de una segunda entrega (número 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto), sin perjuicio de la obligación de proceder a la regularización de bienes de inversión de acuerdo con lo establecido por el artículo 110 de dicha Ley.
Referencia normativa
TRLIS art. 83-2