El artículo 39 del RIRPF permite la exención por reinversión exclusivamente en la adquisición de una vivienda habitual ya construida, descartando la posibilidad de reinvertir en construcción futura. La reinversión debe efectuarse dentro de dos años (o las cantidades pueden destinarse a vivienda adquirida en los dos años anteriores). La exención requiere que ambas viviendas sean calificadas como habituales conforme al artículo 53 del RIRPF, y el incumplimiento de plazos o condiciones genera gravamen del diferencial no reinvertido mediante declaración-liquidación complementaria.
Hechos
El consultante transmitirá su vivienda habitual reinvirtiendo, el total importe obtenido, en la construcción de su futura vivienda habitual, deseando acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual.
Cuestión planteada
Si para acogerse a la exención por reinversión es necesario reinvertir en una vivienda ya construida o el artículo 39 del RIRPF permite la exención cuando se reinvierte en la construcción de futura vivienda habitual, en caso afirmativo, plazo para reinvertir la totalidad del importe obtenido y para finalizar la construcción.
Contestación
La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se desarrolla en el artículo 39 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, RIRPF (BOE de 4 de agosto), el cual, en referencia a la consulta planteada, establece:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…) .
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento”.
La consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el artículo 39.1 del RIRPF, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 del mismo, teniendo tal consideración la edificación que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
Respecto de la transmitida, para poder aplicar la exención por reinversión es necesario que la vivienda tuviera la condición de habitual en el momento de la venta, y ello requiere, a su vez, que en dicha fecha constituya la residencia habitual del transmitente.
Por otra parte, el artículo 54.1 del RIRPF asimila a la adquisición de vivienda, a los solos efectos de la deducción por adquisición de vivienda, su construcción, siempre que ésta finalice en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.
Por tanto, para poder aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual, materializando la reinversión en construcción de la futura vivienda habitual, es necesario que dicha vivienda sea adquirida jurídicamente en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente vivienda habitual. Siendo indiferente, para la aplicación de la exención, el momento en que se haya iniciado y finalizado la construcción.
Dicha adquisición se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda. Debiendo tomarse como fecha de adquisición, en los supuestos de construcción promovida por su propietario, como es el caso, la de finalización de las obras, hecho que deberá poderse probar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, conforme dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá la valoración de las pruebas aportadas. En caso contrario, es decir, ausencia de prueba, se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva.
De acuerdo con lo anterior, en el presente caso cabe señalar:
El consultante podrá exonerar el total de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de su anterior vivienda habitual siempre que reinvierta el total importe obtenido en la construcción de su futura vivienda habitual cuya adquisición jurídica ha de producirse en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a dicha transmisión.
De no adquirir la nueva vivienda habitual en el plazo indicado, el contribuyente perderá el derecho a exonerar de gravamen la ganancia patrimonial generada, debiendo proceder conforme dispone el artículo 39.4 del Reglamento.
La exención estará en función de las cantidades reinvertidas dentro del plazo señalado. Si la reinversión fuese parcial, es decir, si transcurrido el plazo de dos años desde la venta -y adquirida la nueva vivienda- restara importe sin reinvertir, la ganancia patrimonial que se corresponda con dicho importe no reinvertido quedará sometida a gravamen, en los términos contenidos en el artículo 39.3 del RIRPF.
Si, en parte o en su totalidad, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados, conforme dispone el artículo 39.2 del RIRPF.
Por último, cabe señalar que para disfrutar de la deducción por adquisición de la nueva vivienda habitual, en construcción, el consultante habrá de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 69.1.2º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, TRLIRPF (Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo, -BOE de 10 de marzo-), que dispone:
“2º. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Art. 39; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 69-1-2º