Las retenciones en garantía no integran la base imponible del IVA en el momento del devengo mensual (art. 78 LIVA), sino solo cuando se perciben efectivamente en la entrega final de la obra. Las facturas rectificativas deben emitirse conforme al art. 89 LIVA en el plazo de cuatro años desde el devengo, sin necesidad de que el cliente devuelva previamente el IVA repercutido; la compensación judicial de importes no genera devengo de IVA por las cantidades objeto de reconvención. En caso de solicitud de ingresos indebidos, la legitimación pasiva corresponde al sujeto pasivo que efectuó la repercusión incorrecta, sin perjuicio de los derechos del cliente para su deducción.
Hechos
La entidad consultante encargó a otra sociedad la realización de la estructura y la construcción de un edificio. Durante las ejecuciones de obra la entidad constructora presentaba las correspondientes certificaciones de lo realizado mensualmente y facturas para el cobro a cuenta de sus importes, incluyendo la liquidación del IVA sobre el total facturado, es decir, sin descontar el 5% de la base imponible que como retención en garantía no pagaba la entidad consultante.
La entidad consultante pagó íntegramente el IVA de dichas operaciones, aunque no dedujo el importe relativo a la retención en garantía.
Posteriormente, el 21 de enero de 2009, se resuelve el contrato entre las partes. No obstante, hasta el 30 de diciembre de 2010, después de varias demandas judiciales y por orden judicial, la entidad constructora tuvo que entregar la obra ejecutada a la entidad consultante que es quien se encargará de reparar, reponer y terminar la misma.
Con fecha 21 de junio de 2011 la entidad constructora remite a la consultante facturas rectificativas correspondientes a los pagos anticipados en los que repercutió el IVA sobre el total de lo facturado, incluido la retención en garantía que realizó la entidad consultante.
Cuestión planteada
- Si la entidad consultante debe aceptar las facturas rectificativas sin recibir el importe del IVA pagado de más.
- Si los importes de las facturas que se pretenden rectificar fueron compensados, con la reconvención presentada judicialmente y, por tanto, pagados, y no devengaron el IVA.
- Dado que las obras fueron entregadas por resolución judicial si se puede considerar el IVA de la retención en garantía como devengado.
- En el hipotético caso de presentar la entidad constructora la solicitud de ingresos indebidos quien puede pedir la devolución de lo pagado indebidamente.
Contestación
1.- En relación con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en cuanto a las cantidades retenidas por la correcta ejecución de determinadas obras, es criterio de este Centro Directivo, entre otras, por consulta de 20 de abril de 2007, Nº V0846-07, lo siguiente:
“3.- El artículo 78, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
De acuerdo con lo expuesto, cuando se produzca el devengo del Impuesto como consecuencia de un pago anticipado, como parece suceder en el caso planteado en la consulta, en el que mensualmente se factura por los trabajos efectuados en dicho período, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por los importes efectivamente percibidos, sin que se consideren a tales efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas en garantía que no se incluirán en el cálculo de la mencionada base imponible.
En consecuencia, la opción correcta, de las dos planteadas en el escrito de consulta, para el cálculo de la base imponible y la correspondiente repercusión del Impuesto, es la primera de ambas, en la que la base imponible de los trabajos efectuados mensualmente no comprende el importe de la retención en concepto de garantía de los mismos que, efectivamente, no se cobra por el consultante. Cuando se produce el devengo del Impuesto, como consecuencia de la entrega final de la obra, la base imponible comprenderá, como señala en el mencionado escrito, los importes retenidos en garantía a lo largo de la duración de la misma que estuvieran pendientes de cobro en dicho momento.”
2.- El artículo 89, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
Por su parte, el apartado cinco del mismo artículo 89 establece lo siguiente:
“(…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”.
En el texto de la consulta se plantea el caso de que el importe de las cuotas repercutidas a la entidad consultante por ciertas ejecuciones de obra se determinó incorrectamente por haberse repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre las cantidades retenidas por la consultante en garantía por la correcta ejecución de las obras.
Por tanto, se trata de una situación en la que la repercusión del Impuesto efectuada como consecuencia de la realización de determinadas operaciones por parte de la entidad constructora a que se refiere la consulta no fue conforme a derecho por lo que, de acuerdo con el artículo 89.Uno de la Ley 37/1992 anteriormente citado, se deberá proceder a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas e incorrectamente calculadas.
Como indica el artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992, el sujeto pasivo del Impuesto, esto es, la entidad constructora, podrá optar por instar el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos o por regularizar su situación tributaria en su declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año contado desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.
En todo caso, la forma de efectuar la rectificación de la repercusión indebida será mediante la emisión de una factura rectificativa de acuerdo con lo señalado en el artículo 13 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE del 29).
En el supuesto de que se procediera conforme a la citada letra b), la entidad constructora deberá rectificar la repercusión efectuada. En tal caso, deberá regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año contado desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, dicha entidad estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas indebidamente repercutidas a la entidad consultante.
La otra alternativa posible, al tratarse de una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, es que la entidad constructora inicie el procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
La devolución de ingresos indebidos, regulada en el artículo 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se desarrolla en el Reglamento General de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE del 27 de mayo y del 30 de junio), cuyos artículos 14 a 16 desarrollan el precepto legal anteriormente citado, estableciendo el procedimiento para solicitar y obtener esta devolución. El artículo 14.1, en su letra a), señala que tendrá derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos el obligado tributario que hubiera realizado el ingreso indebido; en el supuesto planteado, este obligado tributario coincide con la sociedad consultante. No obstante, el artículo 14.1, en su letra c), dispone que cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de quien repercutió el impuesto tendrá derecho a solicitar esta devolución la persona que ha soportado esta repercusión, es decir la sociedad receptora de tales servicios.
El mismo artículo 14.2, letra c), señala que tendrá derecho a obtener la devolución la persona o entidad que haya soportado la repercusión, así como preceptúa que únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:
1º. Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo (…).
2º. Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. (…)
3º. Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero.
4º. Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.
De acuerdo con lo anteriormente transcrito, tanto la entidad constructora como la entidad consultante, caso de cumplirse los requisitos citados, estarán legitimadas para iniciar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos y obtener así el reintegro de las cuotas indebidamente ingresadas.
3.- Por tanto, conforme se expone en el punto 1 anterior, cuando se produce el devengo del Impuesto, como consecuencia de la entrega final de la obra, la base imponible comprenderá los importes retenidos en garantía a lo largo de la duración de la misma que estuvieran pendientes de cobro.
En consecuencia, dado que por sentencia judicial la entidad consultante recibió la obra objeto de consulta, en ese momento se entenderán devengados los importes retenidos en garantía por ella y que estuvieran pendientes de cobro por la entidad constructora. A tal efecto, la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dichas cantidades deberá realizarla la entidad constructora mediante la expedición de la correspondiente factura.
Este Centro Directivo no es competente para determinar si mediante la reconvención instada judicialmente la entidad consultante ha satisfecho el importe de las citadas cantidades retenidas en garantía.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 89. RD 1496/2003 art. 13