La alteración patrimonial en expropiación forzosa se imputa tributariamente cuando se fija y paga (o consigna) el justiprecio y se procede a la ocupación del bien. En expropiación urgente (art. 52 LEF), donde existe ocupación inmediata tras depósito previo y el justiprecio se determina posteriormente, la ganancia o pérdida se genera en principio en el momento del depósito y ocupación, pero la DGT contempla flexibilidad para imputar la ganancia cuando finalmente se liquida el justiprecio definitivo, atendiendo al carácter peculiar del procedimiento.
Hechos
Expropiación forzosa de una finca en la que ya se ha fijado el justiprecio y que ha sido recurrido por los propietarios.
Cuestión planteada
Imputación temporal de la ganancia patrimonial resultante de la expropiación.
Contestación
El artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), define las ganancias y pérdidas patrimoniales como "las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición del aquél (…)".
Evidentemente, con esta configuración, no cabe duda que la transmisión derivada de la expropiación forzosa dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, cuyo importe se calculará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 y siguientes de la Ley del Impuesto: diferencia entre los valores de adquisición y transmisión.
La regla general de imputación temporal de las ganancias o pérdidas patrimoniales se encuentra recogida en el artículo 14.1.c) de la Ley 35/2006, donde se establece que ”las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
Respecto a cuando se entiende producida en los supuestos de expropiación forzosa la alteración patrimonial, el criterio que viene aplicando este Centro directivo es considerar que la alteración patrimonial se produce cuando fijado y pagado (o consignado) el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado, todo ello en consonancia con lo dispuesto en el artículo 51 de la Ley de Expropiación Forzosa (BOE de 17 de diciembre de 1954):
“Hecho efectivo el justo precio, o consignado en la forma prevista en el artículo anterior, podrá ocuparse la fina por vía administrativa o hacer ejercicio del derecho expropiado, siempre que no se hubiera hecho ya en virtud del procedimiento excepcional regulado en el artículo siguiente.
(…)”.
Ahora bien, continuando con la exposición del criterio de este Centro, esta regla se rompe en el supuesto de expropiación por el procedimiento de urgencia regulado en el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa, ya que existe un derecho de ocupación inmediata tras el depósito o pago previo de una cantidad a favor del expropiado. Dicha cantidad se calcula mediante capitalización y no se considera justiprecio, puesto que el mismo se calculará posteriormente según las normas generales. En este caso, la ganancia o pérdida se entienden producidos, en principio, cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio. Sin embargo, dado el especial carácter de este procedimiento expropiatorio, en el que el justiprecio se fija posteriormente, en tal caso este Centro entiende que puede aplicarse la regla de imputación correspondiente a las operaciones a plazos o con precio aplazado regulada en la letra d) del apartado 2 del artículo 14 de la ley 35/2006, siempre que haya transcurrido más de un año entre la entrega del bien y el devengo del cobro del justiprecio, e imputar según sean exigibles los cobros correspondientes, es decir, al periodo impositivo en que resulte exigible el pago del justiprecio.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006. Art. 14