La operación de aportación del 100% del capital de B a A constituye canje de valores conforme al art. 83.5 TRLIS, siendo aplicable el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII TRLIS siempre que concurran los requisitos del art. 87.1: residencia en territorio español o en otro Estado miembro de la UE (o, siendo residente fuera, que los valores representativos correspondan a entidad residente en España) y que la entidad adquirente sea residente en España o comprendida en el ámbito de la Directiva 90/434/CEE. La cesión global de activos y pasivos requiere verificar su tipificación conforme al art. 83.1 TRLIS para determinar su elegibilidad al régimen especial.
Hechos
La entidad consultante es socio único de dos entidades, A y B. Ambas entidades filiales realizan actividades relacionadas con el ámbito inmobiliario, concretamente compraventa de bienes inmuebles, arrendamiento y, en el caso de A, promoción y venta de viviendas.
Se pretenden fusionar ambas entidades, realizándose las siguientes operaciones:
- Operación de canje de valores por la que la consultante aportará a A la totalidad de las participaciones de la entidad B.
- Cesión global de activos y pasivos con un procedimiento mercantil simplificado similar a la fusión impropia.
Con estas operaciones se pretende facilitar la gestión comercial de la oferta de servicios, simplificación de la gestión interna, evitando cargos entre empresas, reducción de costes al evitarse duplicidades bancarias y cajas de efectivo, en emisión de facturas en necesidades de asesoramiento externo, y en la llevanza de una única contabilidad. Asimismo, se pretenden conseguir economías de escala y sinergias, a través de una mayor capacidad de negociación con proveedores al tener una mayor dimensión, simplificación de la gestión, permitiendo la coordinación de actividades. Por último, se consiguen ventajas financieras, al presentar un balance más sólido que incrementa las garantías frente a las entidades financieras, favoreciendo la obtención de una mayor financiación.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
(…)
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación por la que la entidad consultante aporta el 100% del capital de B a la entidad A tiene la consideración de canje de valores y estará comprendidas entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en la mismas y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En relación con la operación de cesión global de activos y pasivos, el artículo 83 del TRLIS establece las definiciones de las operaciones a las que puede resultar de aplicación este régimen especial. En concreto, su apartado 1 relaciona las operaciones que tendrán la consideración de fusión, siendo una característica de las operaciones recogidas en el mismo el que se produzca la disolución sin liquidación de la entidad que transmite su patrimonio social.
La operación de cesión global de activos y pasivos, se menciona en el artículo 266 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, cuando señala que “una vez disuelta la sociedad se abrirá el periodo de liquidación, salvo en los supuestos de fusión o escisión total o cualquier otro de cesión global del Activo y el Pasivo”.
A su vez, el artículo 117 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, incluido en la sección segunda (liquidación) del capítulo X (de la disolución y liquidación), regula la cesión global del activo y pasivo, señalando que:
“1. La Junta General, con los requisitos y la mayoría establecidos para la modificación de los estatutos, podrá acordar la cesión global del activo y del pasivo a uno o varios socios o terceros, fijando las condiciones de la cesión.
2. El acuerdo de cesión se publicará una vez en el “Boletín Oficial del Registro Mercantil” y en un diario de gran circulación en el lugar del domicilio social, con expresión de la identidad del cesionario o cesionarios. En el anuncio se hará constar el derecho de los acreedores de la sociedad cedente y de los acreedores del cesionario o cesionarios a obtener el texto íntegro del acuerdo de cesión.
3. La cesión no podrá ser realizada antes de que transcurra un mes, contado desde la fecha del último anuncio publicado. Durante ese plazo, los acreedores de la sociedad cedente y del cesionario o cesionarios podrán oponerse a la cesión en las mismas condiciones y con los mismos efectos previstos para el caso de fusión. En el anuncio a que se refiere el apartado anterior deberá mencionarse expresamente este derecho.
4. La eficacia de la cesión quedará supeditada a la inscripción de la escritura pública de extinción de la sociedad.”
Por otra parte, el Reglamento del Registro Mercantil, aprobado por el Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, se refiere a la cesión global del activo y del pasivo en su artículo 246, incluido en la sección segunda (de la liquidación de sociedades y del cierre de su hoja registral) del capítulo VIII (de la disolución y liquidación de sociedades y del cierre de la hoja registral) del título II (de la inscripción de los empresarios y sus actos), señalando que:
“1. Cuando exista cesión global del activo y del pasivo, la cesión se hará constar en escritura pública otorgada por la sociedad cedente y por el cesionario o cesionarios.
2. En la inscripción de la cesión global se harán constar, además de las circunstancias generales, las siguientes:
(…)”
Teniendo en cuenta las definiciones que plantea el artículo 83 del TRLIS para que resulte de aplicación el régimen especial, en el caso de una operación de cesión global de activo y pasivo se hace preciso determinar, entre otras cuestiones, si tal operación tiene la consideración mercantil de operación de disolución sin liquidación, o, por el contrario, conlleva la liquidación. En este sentido, para el caso de las sociedades de responsabilidad limitada, en las que el artículo 117 de la Ley 2/1995 se encuentra incluido en la sección segunda (liquidación) del capítulo X (de la disolución y liquidación), una interpretación tanto sistemática como teleológica de la norma lleva a la conclusión de que la cesión global del activo y pasivo de una sociedad limitada supone una auténtica liquidación de la sociedad.
Por tanto, en el caso de cesión global de activos y pasivos de una sociedad de responsabilidad limitada, dado que la mencionada operación parece tener la consideración de liquidación a efectos mercantiles, no podría aplicarse el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, si la operación se realizara, no a través de una cesión global de activos y pasivos, sino a través de la operación mercantil de fusión, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las secciones 2.ª y 3.ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada cumplieran los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de facilitar la gestión comercial de la oferta de servicios, simplificación de la gestión interna, evitando cargos entre empresas, reducción de costes al evitarse duplicidades bancarias y cajas de efectivo, en emisión de facturas en necesidades de asesoramiento externo, y en la llevanza de una única contabilidad. Asimismo, se pretenden conseguir economías de escala y sinergias, a través de una mayor capacidad de negociación con proveedores al tener una mayor dimensión, simplificación de la gestión, permitiendo la coordinación de actividades. Por último, se consiguen ventajas financieras, al presentar un balance más sólido que incrementa las garantías frente a las entidades financieras, favoreciendo la obtención de una mayor financiación. Los motivos alegados se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 83-5