La exención del artículo 21.2 TRLIS para plusvalías de transmisión de participaciones en entidades no residentes exige cumplir el requisito del apartado 1.c) (imposición extranjera análoga) en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia, no solo en el momento de la transmisión. Por tanto, la operación no puede acogerse a la exención si se ejecuta antes de que la participada haya obtenido ingresos gravables en jurisdicción análoga a IS, ya que ello impide certificar el cumplimiento del requisito durante todo el período de tenencia previo a la realización del ganancia.
Hechos
Se pretende constituir una sociedad holding en España, que poseerá el 100% del capital de varias filiales situadas en Croacia, Hungría y Bulgaria. El grupo empresarial desarrollará una actividad económica que comprende tres fases:
- 1ª fase: En esta fase se realizarán todos los estudios, proyectos y la tramitación de los permisos necesarios para construir la central eólica. Esta fase tendrá una duración superior a un año.
- 2ª fase: Se realizará la promoción e instalación inmobiliaria de la central eólica, tanto de los aerogeneradores como de las conexiones a la central eléctrica.
- 3ª fase: Será la fase de obtención y venta de la energía.
Cuestión planteada
Si la transmisión de las participaciones por parte de la sociedad holding en alguna de sus entidades participadas, antes de la obtención de ingresos podría acogerse al régimen de exención previsto en el artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en concreto, si dicha transmisión se produce una vez finalizada la 1ª fase o una vez iniciada la 2ª fase, en relación con el cumplimiento del requisito establecido en el párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo.
Contestación
El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece los requisitos y condiciones que deben reunir los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español para estar exentos en el Impuesto sobre Sociedades. En concreto, el apartado 2 del citado artículo establece que:
“2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior…..
El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación….”
Por su parte, el apartado 1 del mismo artículo 21 del TRLIS establece los siguientes requisitos:
“a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando, al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
(...)”
Por tanto, cuando se transmitan participaciones de una entidad no residente en España, la aplicación de la exención establecida en el artículo 21.2 del TRLIS a la renta generada en dicha transmisión requiere, el cumplimiento de los requisitos señalados en el apartado 1 del mismo artículo en todo el período de tenencia de la participación.
En el supuesto objeto de consulta, se plantea, en concreto, el cumplimiento del requisito previsto en el párrafo c) del artículo 21.1 del TRLIS en relación con la actividad económica desarrollada por la entidad participada. Tal y como se señala en la norma, este precepto exige que los beneficios objeto de reparto procedan de ingresos obtenidos por la entidad participada, al menos en un 85%, de la realización de actividades empresariales en el extranjero, y adicionalmente, que no se correspondan con aquellas clases de rentas a que se refiere el artículo 107.2 del TRLIS.
En el caso planteado, la entidad participada no ha generado beneficios por cuanto se plantea la transmisión de la participación en un momento anterior al inicio de la actividad productiva generadora de ingresos, es decir, no habría una relación entre la renta obtenida en esa transmisión y los beneficios de esa entidad ante la ausencia de los mismos. No obstante, ello no impediría aplicar el régimen de exención dado que, ante situaciones de entidades participadas no residentes operativas con beneficios no distribuidos, la renta exenta alcanzaría tanto a la parte de la misma que se corresponda con esos beneficios como con fondos de comercio implícitos en esa entidad, es decir, lo relevante es que la entidad participada realice actividades empresariales desarrolladas en el extranjero.
En primer lugar, cabe señalar que la actividad de producción de energía eléctrica constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos.
No obstante, en el escrito de consulta se plantea si se cumple dicho requisito durante las fases previas a dicha producción, en concreto, durante la realización de actuaciones preparatorias (1ª fase) y la promoción e instalación de la central eólica (2ª fase). Así, la consideración de actividad económica de las entidades participadas requiere que dicha actividad se haya iniciado de manera efectiva, de tal forma que las simples actuaciones preparatorias a la misma no suponen su inicio material, lo que debe tenerse en cuenta a los efectos de la transmisión de las participaciones. Así, por tanto, y dado que la 1ª fase a que se hace referencia en el escrito de consulta está constituida por actuaciones previas al desarrollo efectivo de una actividad económica, esto determina que la transmisión de las participaciones tras la finalización de la 1ª fase no cualifica para la aplicación de la exención prevista en el artículo 21.2 del TRLIS al considerarse que las entidades participadas no realizan una actividad económica a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
En relación con la transmisión de las participaciones en las entidades participadas, una vez iniciada la fase de promoción e instalación de la central eólica, cabe señalar que, en la medida en que se haya producido el inicio material de una actividad económica, cual es la actividad propia de promoción y construcción, ello cualificaría para la aplicación de la exención prevista en el artículo 21.2 del TRLIS, por lo que la transmisión de las participaciones una vez iniciada la 2ª fase de forma efectiva y material estaría exenta de tributación en el Impuesto sobre Sociedades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004,art. 21