Los administradores no residentes en España (residentes en Venezuela) están sujetos a IRNR sobre sus remuneraciones, cuya tributación dependerá de la calificación de cada ingreso conforme al CDI España-Venezuela 2003. Las retribuciones por cargo de consejero se gravan en el país de la fuente (España) hasta el 5% según artículo 16 del Convenio, mientras que los salarios por actividad laboral dependiente quedarían sujetos a retención en origen en la cuantía establecida por el artículo 15 CDI. La caracterización como empleado o profesional independiente determina el tipo impositivo aplicable: actividad laboral dependiente (artículo 15 CDI) vs. rentas de actividad profesional autónoma (artículo 7 CDI). La acreditación de residencia fiscal venezolana mediante certificado del SENIAT es requisito sine qua non para la aplicación del Convenio.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad de responsabilidad limitada que se ha constituido en España con el fin de prestar servicios de suministro de maquinaria relacionada con la industria petrolífera tanto a nivel nacional como internacional, siendo sus clientes y proveedores en su mayoría internacionales.
Los administradores de la entidad tienen una gran experiencia en el mundo petrolero lo cual le ofrece además de un know-how de calidad, una red de proveedores internacionales que permite ofrece bienes, equipos y materiales a sus clientes en cualquier lugar que sea requerido.
El 100% del capital social de la entidad consultante pertenece a una persona física de nacionalidad española pero con residencia a efectos fiscales en Venezuela.
El órgano de administración de la entidad consultante está compuesto por dos administradores mancomunados: el socio único antes citado y otro residente a efectos fiscales en Venezuela.
La entidad consultante entiende que es probable que parte de la retribución de los administradores será recibida por su calidad de miembros del consejo de administración y parte como retribución por sus servicios personales dependientes o independientes.
Recientemente la entidad consultante ha firmado varias órdenes de compra con una entidad venezolana, con el fin de suministrar un horno de proceso y maquinaria pesada para refinería necesarios para las actividades de explotación, producción y refinación de gas que debían ser entregadas en Estados Unidos.
Si bien la entidad consultante dispone de la experiencia y conocimientos técnicos suficientes y los contactos necesarios para llevar a cabo dicho suministro, necesita subcontratar con terceros los servicios de intermediación en la compraventa internacional del equipo y la asistencia técnica para cumplir con las órdenes de compra finales.
Por todo lo anterior, la entidad consultante, una vez consigue las órdenes de compra, selecciona y subcontrata la intermediación supervisando todos los movimientos hasta la puesta a disposición de las maquinarias encargadas al cliente final.
En este caso, para cumplir con la primera orden de pago ha contratado los servicios de intermediación comercial con una empresa A con sede en Panamá.
De acuerdo con la documentación anexa al escrito de consulta, la sociedad A se obliga a efectuar por su exclusiva cuenta, en el ámbito internacional, cualquier tipo de intermediación, operación comercial o financiera, la venta de equipos o prestación de servicios que la entidad consultante requiera. Una sociedad B, sociedad filial de una sociedad C encargada de la adquisición de materiales y equipos de origen extraterritorial, necesarios para las actividades de exploración, producción y refinación de productos petrolíferos, y en vista de las actuales limitaciones al acceso financiero internacional, solicitará de la entidad consultante materiales, bienes, productos, maquinarias, equipos y servicios asociados al sector petrolero, petroquímico, eléctrico e industrial, solicitudes que se documentarán mediante la emisión y suscripción de diferentes documentos denominados órdenes de compra a favor de la entidad consultante.
Cuestión planteada
1. Tributación de los pagos realizados a los administradores. Y si podrán ser los administradores retribuidos como empleados o como profesionales independientes, y en caso afirmativo, cuál sería su tributación.
2. Tributación de los posibles dividendos pagados al socio único y de la distribución de la prima de emisión.
3. Tratamiento fiscal de los pagos realizados por la entidad consultante a la empresa proveedora de servicios de intermediación en la compra internacional de los equipos y maquinaria, confirmándose, en su caso, si los mismos quedarían o no sujetos a retención y su tratamiento fiscal a efectos de IVA.
4. Implicaciones fiscales de los servicios prestados por la entidad consultante a sus clientes internacionales.
Contestación
Cuestión 1: Tributación de los pagos realizados a los administradores. Y si podrán ser los administradores retribuidos como empleados o como profesionales independientes, y en caso afirmativo, cuál sería su tributación.
1.1. Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
En primer lugar, dado que se trata de rentas pagadas por la entidad consultante que es residente fiscal en España, a personas físicas que, según el escrito de la consulta, son residentes fiscales en Venezuela, será de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Bolivariana de Venezuela para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el 8 de abril de 2003. No obstante, para poder aplicar el Convenio Hispano-Venezolano, las personas que forman parte del órgano de administración de la entidad española, deberán acreditar su residencia fiscal en Venezuela, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.
Tal como figura en la disposición I del Protocolo del Convenio Hispano-Venezolano:
“I. Con referencia al artículo 4:
Al objeto de justificar la residencia en un Estado Contratante a efectos de este Convenio, se expedirá certificado de residencia en el que deberá constar expresamente que la persona es residente en el Estado Contratante a efectos del Convenio. La autoridad competente para la expedición de dichos certificados será:
En el caso de Venezuela, el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) o persona en quien delegue.
En el caso de España, el Delegado de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) competente por razón del territorio o persona en quien delegue. El domicilio fiscal de la persona determinará la competencia territorial.”
En segundo lugar, se debe proceder a determinar, sin que se pueda hacer por los datos que figuran en el escrito de consulta, cuál es la naturaleza de las remuneraciones que percibe la persona física.
a) A las remuneraciones que percibe por el hecho de ser miembro del consejo de administración de la entidad española, les será de aplicación lo dispuesto en el artículo 16 del Convenio Hispano-Venezolano, que establece:
“Artículo 16. Participaciones de Consejeros y Remuneraciones de los miembros de Juntas directivas.
Las participaciones, dietas de asistencia, honorarios, retribuciones u otras remuneraciones análogas, que un residente de un Estado Contratante reciba en su condición de miembro de un consejo de administración, de una junta directiva y cualquiera que cumpla idénticas funciones de una compañía residente del otro Estado Contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.”
El artículo 16 del Convenio atribuye a ambos Estados la potestad tributaria sobre esta renta:
- El país de origen de las rentas (España) tendrá la capacidad de gravar las mismas. La normativa aplicable en este caso es la del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR) aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
- El país de residencia de los dos administradores mancomunados (Venezuela) podrá someter a tributación estas rentas aplicando un impuesto de naturaleza personal; por su parte, y según el artículo 23.1 del Convenio, deberá proceder a eliminar la doble imposición que se pudiera generar en la operación.
España ejerce la potestad concedida en el artículo 16 del Convenio, en el artículo 13.1.e) del TRLIRNR, al regular la sujeción al impuesto de las retribuciones pagadas a los administradores y miembros de los consejos de administración, a cuyo tenor:
“1. Se considerarán rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces o de órganos representativos de una entidad residente en territorio español.”
Por otro lado, el artículo 25.1 del TRLIRNR establece que:
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
a) Con carácter general, el 24 por ciento.
(…)”
No obstante, la disposición adicional tercera del TRLIRNR establece que:
“Desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2014, ambos inclusive, los tipos de gravamen del 19 por ciento a que se refieren los artículos 19.2 y 25.1 f) de esta Ley se elevan al 21 por 100.
Asimismo, durante el período a que se refiere el párrafo anterior, el tipo de gravamen del 24 por ciento previsto en el artículo 25.1 a) de esta Ley se eleva al 24,75 por ciento.”
Por lo tanto, el tipo de gravamen a aplicar por las remuneraciones percibidas en 2013 es el 24,75 por ciento, que sería el tipo de retención a aplicar por la entidad pagadora de dichos rendimientos.
Por lo que respecta a las dos personas físicas a que hace referencia el escrito de consulta, que son los dos administradores no residentes, según el artículo 28.3 del TRLIRNR, éstos no están obligados a presentar declaración por las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta.
b) Por su parte, a las remuneraciones que les son abonadas a los administradores como empleados de la empresa en concepto de sueldo, salario o similares, les será de aplicación lo dispuesto en el artículo 15 del Convenio Hispano-Venezolano sobre las remuneraciones de los trabajadores dependientes. Según se establece en dicho artículo:
“1. Sujeto a las disposiciones de los artículos 16, 18, 19 y 20 los salarios, sueldos y otras remuneraciones similares que un residente de un Estado Contratante reciba por un empleo solamente estarán sometidos a imposición en ese Estado, a menos que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. Si el empleo se ejerce en el otro Estado Contratante, la remuneración recibida por ese concepto podrá estar sometida a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el parágrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de ciento ochenta y tres días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y
b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empleador que no sea residente del otro Estado, y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.
(…)”
Por los datos expuestos en el escrito de consulta, no se detalla el lugar donde se realizaría el empleo por parte de las dos personas residentes en Venezuela que forman parte del órgano de administración de la entidad española consultante. Si dicho empleo no se ejerciera en España, en ese caso sólo Venezuela podría gravar dichas rentas.
En el caso de que las remuneraciones les sean satisfechas en concepto de sueldo, salario o similares como empleados de la entidad española, y se correspondan a un trabajo realizado en España, y suponiendo que dichas remuneraciones les son satisfechas por la entidad residente en territorio español, las mismas podrán someterse a imposición en España, ya que al menos, de la información que se desprende del escrito de consulta, no se cumpliría el requisito b) establecido en el apartado 2 del citado artículo 15 del Convenio, al pagarse las remuneraciones por la entidad consultante, con residencia fiscal en España.
La tributación de estas rentas, como obtenidas en territorio español por una persona no residente y sin establecimiento permanente, se efectuará de acuerdo con lo dispuesto en el TRLIRNR.
Según el artículo 13.1.c).1º del TRLIRNR, se consideran rentas obtenidas en territorio español, los rendimientos del trabajo cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
Por tanto, de acuerdo con dicho precepto, dichos rendimientos del trabajo obtenidos por las dos personas residentes fiscales en Venezuela, estarán sujetos a gravamen por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), solamente si los mismos derivan de una actividad personal desarrollada en España.
El artículo 24.1 del TRLIRNR, establece en relación con la base imponible, lo siguiente:
“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho Texto Refundido, ni las reducciones.”
Por otro lado, el artículo 25.1 del TRLIRNR establece que:
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
a) Con carácter general, el 24 por ciento.
(…)”
No obstante, la disposición adicional tercera del TRLIRNR establece que:
“Desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2014, ambos inclusive, los tipos de gravamen del 19 por ciento a que se refieren los artículos 19.2 y 25.1 f) de esta Ley se elevan al 21 por 100.
Asimismo, durante el período a que se refiere el párrafo anterior, el tipo de gravamen del 24 por ciento previsto en el artículo 25.1 a) de esta Ley se eleva al 24,75 por ciento.”
Por lo tanto, el tipo de gravamen a aplicar por las remuneraciones percibidas en 2013 es el 24,75 por ciento, que sería el tipo de retención a aplicar por la entidad pagadora de dichos rendimientos.
Si la entidad pagadora practica las retenciones correctamente, el contribuyente no tendrá obligación de efectuar declaración alguna, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.3 del TRLIRNR.
c) Finalmente, y partiendo de la premisa de que es posible que pueda desdoblarse las retribuciones percibidas por los administradores, en el hipotético caso de que reciban remuneraciones como retribución por servicios profesionales independientes prestados a la entidad española consultante, hay que tener en cuenta lo establecido en la letra k) del artículo 3.1 del Convenio Hispano-Venezolano, según el cual, el término "negocio" incluye la prestación de servicios profesionales, así como cualquier otra actividad de naturaleza independiente.
En este caso y teniendo en cuenta lo anterior, sería de aplicación el artículo 7 del Convenio, en el que se establece lo siguiente.
“Artículo 7. Beneficios empresariales.
1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden estar sujetos a impuestos en ese Estado, a menos que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante a través de un establecimiento permanente situado en dicho Estado. Si la empresa realiza tales actividades, sus beneficios podrán estar sometidos a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a dicho establecimiento permanente.
(…)”
Por tanto, en este caso, tales rentas deberían tributar exclusivamente en Venezuela, que es el país de residencia de las personas que ejercen la actividad profesional referida, ya que se entiende que ésta no se ejerce en España a través de un establecimiento permanente, y por tanto España no tiene ninguna potestad para gravar dicha renta, con lo que la entidad española consultante no debería practicar ninguna retención por el IRNR.
1.2. Impuesto sobre Sociedades.
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad consultante tiene como socio único a una persona física residente a efectos fiscales en Venezuela, que es a su vez administrador mancomunado de la entidad junto con otro residente a efectos fiscales en Venezuela. Los administradores de la entidad tienen una gran experiencia en el mundo petrolero lo cual le ofrece además de un know-how de calidad, una red de proveedores internacionales que permite ofrece bienes, equipos y materiales a sus clientes en cualquier lugar que sea requerido.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Adicionalmente, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”
A su vez, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del TRLIS, no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles “los donativos y liberalidades”.
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.
En este punto, cabe indicar que el artículo 217 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, establece que:
“1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución.
2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos.”
En lo que se refiere a la remuneración que pudieran percibir los administradores para retribuir las labores de dirección y administración propias del cargo de administrador, en el supuesto de que con arreglo a los estatutos de la sociedad el cargo de administrador fuera gratuito, el gasto correspondiente a dicha retribución no tendría la consideración de gasto fiscalmente deducible por tratarse de una mera liberalidad con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del TRLIS. Por el contrario, en la medida en que el sistema de retribución estatutariamente fijado se adecuara a lo dispuesto en el artículo 217 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, el gasto correspondiente a las retribuciones de los administradores tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades.
En lo que se refiere a la remuneración que pudieran percibir los administradores para retribuir servicios personales prestados a la sociedad, en la medida en que los administradores presten efectivamente sus servicios personales a la sociedad, al margen de las labores de dirección y gestión inherentes a su cargo de administrador, y su retribución se corresponda única y exclusivamente con tales servicios, el gasto correspondiente a la retribución pactada como contraprestación por el desempeño de dichas tareas tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible siempre que se cumplan los requisitos de inscripción contable, correlación de ingresos y gastos, imputación con arreglo a devengo y justificación de la realidad del mismo y siempre que se valoren a valor de mercado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS.
1.3. Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, están sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5 regula el concepto de empresario o profesional a estos efectos, señalando en su apartado uno que tendrán esta condición “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
De acuerdo con el apartado dos, “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Asimismo, el artículo 11, apartado dos, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, en particular, se considera prestación de servicios “el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio”.
Lo que determina que una prestación de servicios realizada por una persona física se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido es que sea prestada por cuenta propia, razón por la cual el artículo 7.5º de su Ley reguladora dispone que no estarán sujetos “los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial”.
Desde el punto de vista del Derecho comunitario, el artículo 9.1 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que “serán considerados sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad”.
El requisito esencial que debe analizarse es el carácter independiente con que se desarrolla una determinada actividad económica.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal) se ha pronunciado en diversas ocasiones, entre otras, en la sentencia de 26 de marzo de 1987, asunto C-235/85 y en la de 25 de julio de 1991, asunto C-202/90.
En este último pronunciamiento, analizó la sujeción al Impuesto de los servicios prestados por los recaudadores municipales a favor del Ayuntamiento de Sevilla, manifestando que, si bien en su actuación, dichas personas mantenían lazos evidentes con el Ente territorial a quien prestan sus servicios, fundamentadas en la impartición por éste de instrucciones o el ejercicio de un control disciplinario, tales circunstancias no eran suficientes para considerar una relación de dependencia empleador-empleado que implicara la no sujeción de los servicios de recaudación prestados.
El hecho decisivo, siguiendo el razonamiento de esta sentencia, es que los recaudadores municipales soportan el riesgo económico de su actividad, en la medida en que el beneficio que obtienen trae causa no sólo del premio de cobranza que le abona el Ayuntamiento de Sevilla en función de la recaudación efectuada, sino también de los gastos en que incurren por el empleo de recursos humanos y de capital afectos a su actividad.
En el mismo sentido, de la sentencia del Tribunal de 12 de noviembre de 2009, asunto C-154/08, se concluye que los servicios prestados a las Comunidades Autónomas por los registradores-liquidadores españoles deben estar sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 2 de la Directiva 2006/112/CE, toda vez que tales registradores-liquidadores actúan como profesionales que organizan de modo autónomo e independiente los recursos humanos y materiales en el marco de una prestación de servicio, tal y como se exige en el artículo 9, apartado 1, de la mencionada Directiva. Esto es así en la medida en que no presentan las características de subordinación y dependencia que resultan esenciales para que los servicios en cuestión puedan considerarse prestados con el carácter dependiente a que se refiere el artículo 10 de la Directiva y, en tal supuesto, no sujetos al Impuesto.
La consideración de una relación de carácter laboral, caracterizada porque el servicio es prestado por cuenta ajena, ha sido asimismo tratada por la jurisprudencia nacional. En este orden de cosas, la doctrina del Tribunal Supremo sobre este particular, contenida, entre otras, en la sentencia de fecha 12 de febrero de 2008 y en la de 29 de noviembre de 2010, puede resumirse en los siguientes puntos:
"1) La calificación de los contratos no depende de cómo hayan sido denominados por las partes contratantes, sino de la configuración efectiva de las obligaciones asumidas en el acuerdo contractual y de las prestaciones que constituyen su objeto [SSTS, entre otras muchas, 11-12-1989 y 29-12-1999].
2) La configuración de las obligaciones y prestaciones del contrato de arrendamiento de servicios regulado en el Código Civil, no es incompatible con la del contrato de trabajo propiamente dicho "al haberse desplazado su regulación, por evolución legislativa, del referido Código a la legislación laboral actualmente vigente" [STS 7-6-1986]: en el contrato de arrendamiento de servicios el esquema de la relación contractual es un genérico intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo con la contrapartida de un "precio" o remuneración de los servicios; en el contrato de trabajo dicho esquema o causa objetiva del tipo contractual es una especie del género anterior que consiste en el intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo dependiente por cuenta ajena a cambio de retribución garantizada; cuando concurren, junto a las notas genéricas de trabajo y retribución, las notas específicas de ajenidad del trabajo y de dependencia en el régimen de ejecución del mismo nos encontramos ante un contrato de trabajo, sometido a la legislación laboral.
3) Tanto la dependencia como la ajenidad son conceptos de un nivel de abstracción bastante elevado, que se pueden manifestar de distinta manera según las actividades y los modos de producción, y que además, aunque sus contornos no coincidan exactamente, guardan entre sí una estrecha relación; de ahí que en la resolución de los casos litigiosos se recurra con frecuencia para la identificación de estas notas del contrato de trabajo a un conjunto de indicios o hechos indiciarios de una y otra; estos indicios son unas veces comunes a la generalidad de las actividades o trabajos y otras veces específicos de ciertas actividades laborales o profesionales.
4) Los indicios comunes de dependencia más habituales en la doctrina jurisprudencial son seguramente la asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste y el sometimiento a horario; también se utilizan como hechos indiciarios de dependencia, entre otros, el desempeño personal del trabajo [STS 23 10-1989], compatible en determinados servicios con un régimen excepcional de suplencias o sustituciones [STS 20-9-1995], la inserción del trabajador en la organización de trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar su actividad [SSTS 8-10-1992 y 22-4-1996], y, reverso del anterior, la ausencia de organización empresarial propia del trabajador.
5) Indicios comunes de la nota de ajenidad son, entre otros, la entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados [STS 31-3-1997], la adopción por parte del empresario --y no del trabajador- de las decisiones concernientes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el público, como fijación de precios o tarifas, selección de clientela, indicación de personas a atender [STS 15-4-1990 y 29-12-1999], el carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo [STS 20-9-1995], y el cálculo de la retribución o de los principales conceptos de la misma con arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan a la actividad del empresario o al ejercicio libre de las profesiones [STS 23-10-1989].
6) En el caso de las profesiones liberales, son indicios contrarios a la existencia de laboralidad la percepción de honorarios por actuaciones o servicios fijados de acuerdo con indicaciones corporativas [STS 15-4-1990 y 3-4-1992] o la percepción de igualas o cantidades fijas pagadas directamente por los clientes [STS 22-1-2001]; en cambio, la percepción de una retribución garantizada a cargo no del paciente sino de la entidad de asistencia sanitaria en función de una tarifa predeterminada por actos médicos realizados [STS 7-6-1986] o de un coeficiente por el número de asegurados atendidos o atendibles, constituyen indicios de laboralidad, en cuanto que la atribución a un tercero de la obligación retributiva y la correlación de la remuneración del trabajo con criterios o factores estandarizados de actividad profesional manifiestan la existencia de trabajo por cuenta ajena [STS 20-9-1995].
7) No está de más señalar, por último, que tanto en la profesión médica como en general en las profesiones liberales la nota de la dependencia en el modo de la prestación de los servicios se encuentra muy atenuada e incluso puede desaparecer del todo a la vista de las exigencias deontológicas y profesionales de independencia técnica que caracterizan el ejercicio de las mismas [STS 11-12-1989]."
En virtud de lo expuesto cabe concluir que la prestación de servicios profesionales se debe instrumentar a través de un contrato de trabajo cuando concurran las notas configuradoras del mismo a que se refiere el artículo 1.1 del Estatuto de los Trabajadores; esto es, cuando el profesional se compromete voluntariamente a prestar sus servicios por cuenta y dentro del ámbito de organización y dirección del empresario a cambio de una retribución. Sensu contrario, dicha prestación podrá instrumentarse a través de un contrato de arrendamiento de servicios cuando no concurran en ella los caracteres propios de la relación laboral, esto es, cuando el profesional no preste un servicio dependiente, remunerado y por cuenta ajena.
En consecuencia, si la referida relación debe calificarse como laboral en los términos anteriormente expuestos, los servicios prestados por los administradores a la sociedad consultante estarían no sujetos en virtud de lo dispuesto en el artículo 7, apartado 5º de la Ley 37/1992.
En caso contrario, dicha relación no cabría encuadrarla en el artículo 7, apartado 5º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que las prestaciones de servicios efectuadas por los administradores a la sociedad consultante, derivadas de un contrato de arrendamiento de servicios, estarían sujetas al citado tributo. Y esto es así en la medida en que los administradores de la entidad consultante lleven a cabo la ordenación por cuenta propia de factores de producción para el desarrollo de su actividad profesional.
En términos similares se ha pronunciado este Centro Directivo en contestación a las consultas vinculantes V1492-08, de 18 de julio de 2008, y V0179-09, de 2 de febrero de 2009.
Por lo que respecta al lugar de realización de los servicios recibidos de sus administradores (en el caso de que su relación con la consultante deba calificarse de mercantil), esta cuestión se analizará en el apartado 3.3 al analizar el lugar de realización de los servicios de intermediación recibidos por la entidad consultante.
Cuestión 2. Tributación de los posibles dividendos pagados al socio único y de la distribución de la prima de emisión.
2.1. Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
a) Reparto de dividendos.
Teniendo en cuenta que, según el escrito de consulta, el 100% del capital social de la entidad española consultante se encuentra en manos de una persona física de nacionalidad española pero con residencia fiscal en Venezuela, será aplicable el artículo 10 del Convenio Hispano-Venezolano que establece:
“Artículo 10. Dividendos.
1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, estos dividendos pueden también someterse a imposición en el Estado Contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos y según la legislación de ese Estado; pero si el perceptor de los dividendos es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del 10 por 100 del monto bruto de los dividendos.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, el Estado Contratante del que la sociedad que paga los dividendos es residente dejará exentos los dividendos pagados a una sociedad residente del otro Estado Contratante cuyo capital esté dividido total o parcialmente en acciones y que controle, por lo menos, el veinticinco por ciento (25 por 100) del capital de la sociedad que paga los dividendos.
Las disposiciones de este parágrafo no afectan a la imposición de la compañía respecto de los beneficios con cargo a los que se pagan los dividendos.
3. El término "dividendos" en el sentido de este artículo significa los rendimientos de las acciones, de las acciones o bonos de disfrute, de las partes de minas, de las partes de fundador u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como los rendimientos de otras participaciones sociales sujetas al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la legislación del Estado del que la sociedad que realiza la distribución sea residente.
4. Las disposiciones de los apartados 1 y 2 no son aplicables si el beneficiario efectivo de los dividendos, residente de un Estado Contratante, realiza en el otro Estado Contratante, del que es residente la compañía que paga los dividendos, una actividad empresarial a través de un establecimiento permanente situado allí, y la participación que genera los dividendos está vinculada efectivamente a dicho establecimiento permanente.
En tal caso, son aplicables las disposiciones del artículo 7.
5. Cuando una compañía residente de un Estado Contratante obtenga beneficios o ingresos provenientes del otro Estado Contratante, ese otro Estado Contratante no podrá establecer ningún impuesto sobre los dividendos pagados por la compañía, salvo en la medida en que dichos dividendos sean pagados a un residente de ese otro Estado o en la medida en que la participación con respecto a la cual se paguen dichos dividendos esté efectivamente vinculada con un establecimiento permanente situado en el otro Estado, ni podrá someter a impuesto los beneficios no distribuidos de la compañía, incluso si los dividendos pagados o los beneficios no distribuidos consisten, total o parcialmente, en beneficios o rentas procedentes de dicho otro Estado.”
Para determinar la tributación que le correspondería por la obtención de dividendos, tal como se puede deducir del escrito de consulta, se toma como hipótesis que el socio persona física no realiza actividad empresarial en España mediante establecimiento permanente.
El artículo 10 del citado Convenio se refiere a la tributación de los dividendos y establece con carácter general que estos podrán someterse a imposición en el Estado en que resida la persona física que percibe los dividendos, que en este caso es Venezuela, y de acuerdo con la legislación de este Estado. Pero también pueden someterse a imposición en el Estado en que resida la sociedad que paga los dividendos, que en este caso es España, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el perceptor de los dividendos es el beneficiario efectivo. En el caso de que exista doble tributación, ésta se eliminará en el Estado de residencia del socio que percibe dichas rentas, en este caso Venezuela, en base al artículo 23.1 del Convenio.
La tributación de los dividendos prevista en el artículo 10 del Convenio no es obligatoria para el Estado de procedencia de los mismos, sino potestativa y limitativa. Por consiguiente, se tendrá que acudir a la legislación interna para determinar la tributación final.
El artículo 13.1.f) del TRLIRNR considera renta obtenida en territorio español, entre otras:
“1º. Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 118 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
Para determinar la base imponible, el apartado 1 del artículo 24 del TRLIRNR establece:
“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.”
Puesto que el tipo de gravamen establecido para los dividendos en el artículo 25.1.f).1º del TRLIRNR, el 21% desde 1 de enero de 2012 hasta 31 de diciembre de 2014, tal como se establece en la disposición adicional tercera del TRLIRNR, es superior al establecido en el apartado 2 del artículo 10 del Convenio Hispano-Venezolano se aplicará el límite establecido en el citado Convenio: un 10 por 100 del importe bruto de los dividendos siempre que el perceptor de los dividendos sea el beneficiario efectivo.
Por su parte, el artículo 31 del TRLIRNR determina la obligación de retener una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones establecidas en la propia Ley o en un Convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, asumiendo la obligación de realizar su ingreso en el Tesoro. Así mismo se presentará el correspondiente resumen anual de retenciones.
La retención a que está obligada la entidad pagadora será la correspondiente al tipo reducido que corresponda según el país de residencia de la persona beneficiaria del pago, en este caso el 10 por 100. Para la aplicación práctica de este precepto, de forma que la retención a practicar sea la que corresponda según Convenio, el perceptor deberá presentar ante el pagador un certificado de residencia en Venezuela a efectos del Convenio, expedido por las autoridades fiscales competentes de dicho país.
b) Reparto de prima de emisión.
El apartado 3 del Convenio Hispano-Venezolano no da una definición cerrada de los dividendos, estableciendo que podrán tener dicha consideración, aquellas rentas que conforme a la legislación interna tengan el mismo régimen fiscal que las rentas de las acciones, por la legislación del Estado del que la sociedad que realiza la distribución sea residente.
En este sentido, el apartado 3 del artículo 13 del TRLIRNR, establece:
“3. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo.”
Por tanto, se debe atender al tratamiento que se otorga al reparto de primas de emisión en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). El apartado 1 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) establece que:
“Artículo 25. Rendimientos íntegros del capital mobiliario
Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:
1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.
Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.
b) Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.
c) Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad.
d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.
e) La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. El importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario.”
Por tanto, de acuerdo con la letra e) del apartado 1 del artículo 25 de la LIRPF, la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones reduce el valor de adquisición de los valores afectados y el exceso que pueda resultar tributa como rendimiento de capital mobiliario, esto es, como dividendo, por lo que tiene cabida en la definición del artículo 10.3 del Convenio Hispano-Venezolano.
Por tanto, a continuación, se reproduciría el mismo análisis que se ha explicado en el apartado a) “Reparto de dividendos” anterior, en cuanto a la tributación de los dividendos de acuerdo con el apartado 1 y 2 del referido Convenio, así como en cuanto a la aplicación de los artículos correspondientes del TRLIRNR respecto a la determinación de la base imponible (artículo 24.1 del TRLIRNR) y la cuota tributaria correspondiente (artículo 25.1.f.1º y disposición adicional tercera del TRLIRNR).
No obstante, el artículo 31.4 del TRLIRNR establece lo siguiente:
“4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
(…)
b) El rendimiento derivado de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, o de la reducción de capital. Reglamentariamente, podrá establecerse la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta en estos supuestos.
(…)”
En este sentido, en base al artículo 10.2.bis y 10.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (RIRNR), aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, sí que procederá practicar retención respecto de los rendimientos procedentes de la devolución de la prima de emisión de acciones o participaciones y de la reducción de capital con devolución de aportaciones, que procedan de beneficios no distribuidos, de acuerdo con lo previsto en el segundo párrafo del artículo 33.3 de la LIRPF, así como en el caso de que dichas operaciones sean efectuadas por sociedades de inversión de capital variable y otros organismos de inversión colectiva a favor de no residentes.
Cuestión 3. Tratamiento fiscal de los pagos realizado por la entidad consultante a la empresa proveedora de servicios de intermediación en la compra internacional de los equipos y maquinaria, confirmándose, en su caso, si los mismos quedarían o no sujetos a retención y su tratamiento fiscal a efectos de IVA.
3.1. Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Según se desprende del escrito de consulta, la entidad española consultante subcontrata los servicios de intermediación en la compraventa internacional del equipo, y la asistencia técnica, para cumplir con las órdenes de compra firmadas, con la empresa A, esta última con sede en Panamá.
Teniendo en cuenta lo anterior, respecto a las rentas obtenidas por la sociedad A, según se desprende del contrato anexo al escrito de consulta, parte de los rendimientos obtenidos por dicha entidad, derivan tanto de la prestación de servicios de mediación de ésta en la compraventa internacional, como de la prestación de servicios de intermediación en el transporte e instalación del equipo así como de la asistencia técnica, llevados a cabo por esta entidad panameña para un cliente de la entidad española consultante, la sociedad B, que es una sociedad filial de una sociedad C.
En este sentido, en el artículo 13.1 del TRLIRNR se considera rentas obtenidas en territorio español, entre otras, las siguientes:
“b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:
(…)
2º. Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión. Se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en éste. Cuando tales prestaciones sirvan parcialmente a actividades económicas realizadas en territorio español, se considerarán obtenidas en España sólo por la parte que sirva a la actividad desarrollada en España.
(…)”
Además, en el artículo 13.2.a) del TRLIRNR se dispone lo siguiente:
“2. No se consideran obtenidos en territorio español los siguientes rendimientos:
a) Los satisfechos por razón de compraventas internacionales de mercancías, incluidas las comisiones de mediación en éstas, así como los gastos accesorios y conexos.”
Respecto de la aplicación en este caso del artículo 13.1.b).2º del TRLIRNR, de acuerdo con lo dispuesto en el mismo, dentro de las actividades económicas no realizadas en España sólo se consideran obtenidas en España las prestaciones de servicios utilizadas en territorio español.
Se entienden utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en éste.
Se trata de determinar si los servicios prestados por la entidad con sede en Panamá, a la entidad española consultante, son utilizados por ésta para la realización de su actividad económica en España. Se debe atender al hecho de que el servicio prestado por la empresa extranjera A, está dirigido a un cliente de la entidad española consultante, que es la sociedad B, que es sociedad filial de una sociedad C. En consecuencia, el servicio prestado en el extranjero sirve sólo a un cliente extranjero en el extranjero y, por tanto, esa parte del servicio no es utilizada en territorio español, luego no estará sometida a tributación en España.
Por tanto una vez realizada la aclaración anterior, los rendimientos obtenidos por la empresa A, tanto con motivo de prestar servicios de mediación en la compraventa internacional, como por la prestación de servicios de intermediación en el transporte e instalación del equipo así como de la asistencia técnica a la sociedad B, no estarán sujetos a tributación en nuestro país en ambos casos por aplicación de los mencionados artículo 13.2.a) y 13.1.b).2º del TRLIRNR, por lo que el pago de dichos rendimientos no estarían sujetos a retención.
3.2. Impuesto sobre Sociedades.
La disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal establece que “tendrán la consideración de paraíso fiscal los países o territorios que se determinen reglamentariamente”.
La disposición transitoria segunda de la mencionada Ley señala que “en tanto no se determinen reglamentariamente los países o territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991”.
La República de Panamá aparece mencionada en la lista contenida en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991.
Por otra parte, la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, prevé que puedan dejar de “tener la consideración de paraíso fiscal aquellos países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en que estos convenios o acuerdos se apliquen”.
El Convenio entre el Reino de España y la República de Panamá para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y prevenir la evasión fiscal, hecho en Madrid el 7 de octubre de 2010 (BOE 4 julio 2011), entró en vigor el 25 de julio de 2011. Dicho Convenio incluye una cláusula de intercambio de información acorde con el estándar de la OCDE.
Por su parte, el artículo 28 del Convenio, relativo a la entrada en vigor, establece, en su apartado 2, que las disposiciones del mismo surtirán efecto:
“a) en relación con los impuestos retenidos en la fuente, sobre las cantidades pagadas o debidas a no residentes a partir de la fecha, inclusive, en la que el Convenio entre en vigor;
b) en relación con otros impuestos, respecto de los ejercicios fiscales que comiencen a partir de la fecha, inclusive, en la que el Convenio entre en vigor; y
c) en los restantes casos, en la fecha en la que el Convenio entre en vigor, o a partir de esta.”
De acuerdo con el artículo anterior y de conformidad con lo dispuesto en la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, Panamá ha dejado de tener la consideración de paraíso fiscal, con los efectos que ello implica, desde el momento en que el Convenio ha resultado de aplicación; esto es, desde el 25 de julio de 2011.
El artículo 10.3 del TRLIS anteriormente citado, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
A su vez, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”
Asimismo, el artículo 14.1.g) del TRLIS establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
“g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.
(…)”
Teniendo en cuenta lo señalado previamente, este precepto no resulta de aplicación en el caso concreto planteado en el escrito de consulta.
Por tanto, los gastos que la entidad consultante tendrá que satisfacer como remuneración a la empresa panameña proveedora de servicios de intermediación en la compra internacional de los equipos y maquinaria, serán fiscalmente deducibles en la medida en que se cumplan las condiciones legalmente establecidas en los términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación, siempre que no tengan la consideración de gasto fiscalmente no deducibles por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS distinto del artículo 14.1.g) citado.
3.3. Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por lo que respecta al lugar de realización de los servicios de intermediación recibidos por la entidad consultante así como de los servicios recibidos de sus administradores (en el caso de que su relación con la consultante deba calificarse de mercantil), habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, concretamente, en los artículos 69, 70 y 72 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios.
A falta de una regla especial que recoja expresamente los citados servicios prestados a la entidad consultante, tales servicios se localizarán de acuerdo con las reglas generales contenidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…)”.
De conformidad con lo anterior, los citados servicios prestados a la entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderán realizados en dicho territorio, estando, por tanto, sujetos al señalado tributo.
La condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido surge de lo dispuesto en el artículo 84.Uno de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)”
Dado que los servicios recibidos por la entidad consultante son prestados por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, será sujeto pasivo del Impuesto derivado de los mismos la entidad consultante, a través del mecanismo denominado de inversión del sujeto pasivo, tal y como se desprende del ordinal 2º del precepto señalado anteriormente.
Cuestión 4. Implicaciones fiscales de los servicios prestados por la entidad consultante a sus clientes internacionales.
4.1. Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Por lo que se refiere a la orden de compra firmada por la entidad española consultante con la sociedad B, sociedad filial de una sociedad C, en el escrito de la consulta no se menciona cuál es el Estado de residencia fiscal de la sociedad B. Partiendo de la hipótesis de que la sociedad B es residente fiscal en Venezuela, respecto a las rentas obtenidas por la entidad consultante derivadas de dicha prestación de servicios, tendrá que aplicarse el artículo 7 del Convenio Hispano-Venezolano. Para poder aplicar dicho Convenio, la sociedad B deberá acreditar su residencia fiscal en Venezuela, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.
El artículo 7 del Convenio, en relación a los “beneficios empresariales” establece:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden estar sujetos a impuestos en ese Estado, a menos que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante a través de un establecimiento permanente situado en dicho Estado. Si la empresa realiza tales actividades, sus beneficios podrán estar sometidos a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a dicho establecimiento permanente.
2. Sujeto a las disposiciones del parágrafo 3, cuando una empresa de un Estado Contratante realice su actividad en el otro Estado Contratante a través de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado Contratante se atribuirán a dicho establecimiento permanente los beneficios que éste habría podido obtener si fuese una empresa distinta y separada dedicada a actividades iguales o similares, en condiciones iguales o similares, que se relacionase de manera totalmente independiente con la empresa de la cual es un establecimiento permanente.
(…)
6. Cuando los beneficios incluyan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de dichos artículos no serán afectadas por las de este artículo.”
En este caso, dado que de la información contenida en el escrito de la consulta no se deduce que la entidad consultante tenga un establecimiento permanente en Venezuela, los rendimientos derivados de la prestación de servicios realizada por la entidad española consultante a la empresa B, que es realizada dentro del ejercicio de su actividad, solamente pueden estar sujetos a imposición en España en virtud del apartado 1 de dicho precepto, de acuerdo con su legislación interna.
4.2. Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 4.1 del TRLIS establece que “constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo”.
A su vez, como ya se ha indicado, el artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
De acuerdo con ello, las rentas que obtenga la entidad consultante por los servicios prestados a sus clientes internacionales, se integrarán en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en los términos establecidos en el TRLIS.
Por su parte, y en caso de que resultara de aplicación, el artículo 31 del TRLIS establece que:
“Artículo 31. Deducción para evitar la doble imposición internacional: impuesto soportado por el sujeto pasivo.
1. Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
(…)”
4.3. Impuesto sobre el Valor Añadido.
Finalmente, con respecto al lugar de realización de las entregas de bienes efectuadas por la entidad consultante a su cliente, habrá que tener en consideración lo establecido en el artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con el cual:
“(…)
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(....)”
Según se señala en el escrito de consulta, los bienes (un horno y demás maquinaria petrolífera) se ponen a disposición del adquirente en Estados Unidos, iniciándose la expedición o transporte de los mismos fuera del territorio de aplicación del Impuesto por lo que, de acuerdo con el precepto anterior, dichas entregas no se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto no estando, por tanto, sujetas a dicho tributo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio Hispano-Venezolano
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7, 11, 68, 69, 70, 72 y 84
TRLIRNR RDLeg 5/2004 arts. 13, 24, 25, 28, 31 y da 3ª
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 4, 10, 14, 15, 16, 19 y 31