La transmisión de parcelas al retrayente por la sociedad está sujeta al IVA si ésta ostenta la condición de empresario conforme al art. 5 LIVA (bien como sociedad mercantil, bien como promotora inmobiliaria), independientemente de que la operación se realice en ejercicio del derecho de retracto. La sujeción se determina por la condición y actividad del sujeto transmisor, no por la naturaleza jurídica del título de adquisición del retrayente; la operación constituye entrega de bien con contrapartida onerosa realizada por empresario en el desarrollo de su actividad económica.
Hechos
El consultante (retrayente), que representa a otros familiares y copartícipes, es una persona física que ha ejercitado su derecho de retracto sobre unas parcelas en las que, junto con los otros copartícipes a los que representa, mantiene un determinado porcentaje de participación. Dichas parcelas previamente habían sido vendidas por los otros copropietarios a una entidad mercantil que, a su vez, las aportó en el acto de constitución de una nueva sociedad.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión de las citadas parcelas al retrayente por parte de la nueva sociedad.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
De acuerdo con el apartado dos del citado artículo 4 de la Ley del Impuesto "Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.".
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letras a) b) y d) de la Ley 37/1992 establece que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
En este sentido, el apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
De lo expuesto se deduce que las operaciones que están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido son las realizadas por un empresario o profesional en el marco de su actividad económica, comprendiendo, en particular, las que tengan por objeto bienes afectos a dicha actividad. Por tanto, la sujeción se ha de analizar desde el prisma del que efectúa la entrega o presta el servicio.
2.- El retracto legal está regulado en los artículos 1521 a 1525 del Código Civil. En particular, el artículo 1521 lo define como “el derecho de subrogarse, en las mismas condiciones estipuladas en el contrato, en lugar del que adquiere una cosa por compra o dación en pago”.
En el retracto legal, a diferencia del retracto convencional, se atribuye a un tercero el derecho preferente sobre el comprador de adquirir una cosa que le fue vendida a aquél, derecho que tiene su origen en la ley y no en el pacto, como sucede con el derecho de retracto convencional.
El retracto legal, tal y como viene establecido por el ordenamiento jurídico español, es un límite al derecho de propiedad en el sentido de que constriñe el poder de disposición del propietario en cuanto a la persona del adquirente, por establecer la Ley una preferencia para adquirir una cosa, en caso de enajenación de ésta, a favor de ciertas personas. Es, pues, esencial el concepto de enajenación, a partir de la cual se perfila el retracto, el cual se define como derecho real que se concede a su titular (retrayente) sobre una cosa ajena para adquirir onerosamente su propiedad en el supuesto de que su propietario la enajene a un tercero, conforme dispone, el artículo 1521 del Código Civil (CC).
En relación con los efectos del retracto legal, el informe de fecha 21 de abril de 2009 de la Abogacía del Estado de Hacienda y Financiación Territorial, de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos del Ministerio de Economía y Hacienda, solicitado por este Centro Directivo, dice lo siguiente:
“En cuanto los efectos del retracto legal, que es el objeto de la petición de informe, si bien existe una polémica doctrinal sobre si el retracto legal supone la resolución de la venta a tenor del artículo 1506 del CC o sólo la subrogación del retrayente en la posición del comprador dentro del mismo contrato, como expresamente señala el artículo 1521 del CC, la posición mayoritaria en la doctrina y en la jurisprudencia (sin perjuicio de algún pronunciamiento discrepante aislado como la STS de 25 de febrero de 1950) es que la acción de retracto sólo ha de dirigirse contra el comprador o sucesivos adquirentes de la propiedad del bien retraído, toda vez que respecto del vendedor queda subsistente el contrato de compraventa con la única modificación de subrogarse el adquirente en las obligaciones contraídas por el comprador (por todas SSTS de 28 de enero de 1950, 1 de diciembre de 1953 y 11 de mayo de 1965), de modo que el retracto sólo tiene por objeto que el adquirente otorgue el título de compraventa, en forma voluntaria o forzosa, como es el presente caso, mediante sentencia judicial, a favor del retrayente y le entregue la posesión de la cosa.
Por ello el retracto legal no alcanza la plenitud de efectos hasta que, como en este caso, por la sentencia firme que lo reconoce se opera la modificación jurídica que implica la subrogación de tal derecho (STS de 10 de febrero de 1966), por lo que hasta ese momento el adquirente sigue siendo el dueño de la cosa.
En suma y en lo que al supuesto planteado en el escrito de consulta se refiere han de entenderse producidas dos transmisiones patrimoniales perfectamente válidas y con plenitud de efectos, la inicial a favor del adquirente demandado de retracto, y la posterior a favor de la entidad consultante retrayente como consecuencia de la sentencia judicial firme.”.
3.- El artículo 8, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que también se considerarán entregas de bienes: “3º. Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.”.
Por consiguiente, de acuerdo con los artículos 4 y 8 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entrega al retrayente que se ordena por acuerdo judicial de unas parcelas está sujeta al citado tributo, siempre que se realice por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad
empresarial, o bien forme parte de su patrimonio empresarial. Si se realiza por un particular que no tiene la consideración de empresario o particular, la citada entrega del inmueble no está sujeta.
No obstante lo anterior, si bien cuando la transmisión esté sujeta a dicho tributo, por tener el transmitente la condición de empresario o profesional, en los términos previstos en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, podría serle de aplicación alguno de los supuestos de exención regulados en el apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992.
Concretamente, el número 20º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”.
En consecuencia, para resolver si la transmisión de las parcelas objeto de consulta está exenta o no del Impuesto sobre el Valor Añadido hay que tener presentes las características de las mismas en el momento de efectuarse la transmisión en virtud del acuerdo judicial. Así, si se trata de la entrega de un terreno rústico o no edificable según lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 anteriormente trascrito, será de aplicación el supuesto de exención contemplado en dicho precepto. En caso contrario, la operación estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Finalmente hay que señalar que, aun dándose todos los requisitos contemplados legalmente para que la referida operación estuviera exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, cabe la posibilidad de renuncia a dicha exención, conforme a lo previsto en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992 atendiendo a las características del retrayente.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 8