La DGT confirma que la tributación de las subvenciones en el IRPF depende de quién figure como beneficiario en la resolución de concesión: si la subvención se otorga a la sociedad civil (con o sin personalidad jurídica), constituye ingreso de la entidad; si se concede al socio individualmente para que ejecute la actividad a través de la sociedad civil, tributa en la esfera personal del socio. La calificación como rendimientos de actividades económicas o exención dependerá de la naturaleza de la actividad financiada y del régimen de subvenciones aplicable, condicionado a que las bases reguladoras de la subvención designen expresamente a la comunidad de bienes o sociedad civil sin personalidad como beneficiaria.
Hechos
La sociedad civil a la que se refiere la consulta está integrada por cinco socios personas físicas que desarrollan conjuntamente a través de dicha sociedad una actividad económica de fabricación e instalación de carpintería metálica.
Según se manifiesta en la consulta, los socios habrían recibido subvenciones de la Xunta de Galicia, de carácter individual, para la promoción del empleo autónomo, aportándose copia de un acuerdo de concesión a una de las socias de una subvención de 7.000 euros para el establecimiento como trabajadora autónoma y copia del acuerdo de concesión a la misma socia de una ayuda excepcional de 2.000 euros para la promoción del empleo autónomo, ambas de 2010.
Cuestión planteada
Forma de tributación de ambas subvenciones a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y si deben considerarse como ingresos correspondientes a la sociedad civil o al socio beneficiario de la subvención, teniendo en cuenta que la actividad económica financiada por la primera subvención, la va a desarrollar el socio beneficiario a través de la sociedad civil y que los gastos que financia la segunda subvención citada van a ser efectuados por la sociedad civil.
Contestación
El artículo 11 de la Ley 38/2003, de 17 noviembre, General de Subvenciones (BOE de 18 de noviembre), previó la posibilidad de designar como beneficiarias de una subvención, además de a las personas físicas y jurídicas, a las comunidades de bienes y otras entidades sin personalidad jurídica.
De forma análoga a dicho artículo, el artículo 8 de la Ley 9/2007, de 13 de junio, de Subvenciones de Galicia (BOE de 18 de julio), dispone respecto de los beneficiarios de las subvenciones lo siguiente:
“Artículo 8. Beneficiarios.
1. Tendrá la consideración de beneficiario de subvenciones la persona que haya de realizar la actividad que fundamentó su otorgamiento o que se encuentre en la situación que legitima su concesión.
2. Cuando el beneficiario sea una persona jurídica, y siempre que así se prevea en las bases reguladoras, los miembros asociados del beneficiario que se comprometan a efectuar la totalidad o parte de las actividades que fundamentan la concesión de la subvención en nombre y por cuenta del primero tendrán igualmente la consideración de beneficiarios.
3. Cuando se prevea expresamente en las bases reguladoras, podrán acceder a la condición de beneficiario las agrupaciones de personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, las comunidades de bienes o cualquier otro tipo de unidad económica o patrimonio separado que, aun careciendo de personalidad jurídica, puedan llevar a cabo los proyectos, actividades o comportamientos o se encuentren en la situación que motiva la concesión de la subvención.
Cuando se trate de agrupaciones de personas físicas o jurídicas, públicas o privadas sin personalidad, deberán hacerse constar expresamente, tanto en la solicitud como en la resolución de concesión, los compromisos de ejecución asumidos por cada miembro de la agrupación, así como el importe de subvención a aplicar por cada uno de ellos, que tendrán igualmente la consideración de beneficiarios. En cualquier caso, deberá nombrarse un representante o apoderado único de la agrupación, con poderes suficientes para cumplir las obligaciones que, como beneficiario, corresponden a la agrupación. No podrá disolverse la agrupación hasta que transcurra el plazo de prescripción previsto en los artículos 35 y 63 de la presente Ley.”
Por tanto, la consideración como beneficiario de la subvención de una sociedad civil con personalidad jurídica o de una comunidad de bienes o sociedad civil sin personalidad jurídica, requiere que la concesión de la subvención se efectúe a dichas entidades, añadiéndose como requisitos para estos dos últimos casos que se prevea expresamente dicha posibilidad en las bases reguladoras de la subvención y que tanto en la solicitud de la subvención como en la resolución por la que se concede la subvención a la comunidad de bienes o a la sociedad civil sin personalidad jurídica se detallen los compromisos de ejecución asumidos por cada miembro de la agrupación, así como el importe de subvención a aplicar por cada uno de ellos.
Las subvenciones cuyo acuerdo de concesión se ha aportado, son las comprendidas en la Orden de la Consellería de Trabajo y Bienestar, de la Xunta de Galicia, de 22 de abril de 2010, por la que se establecen las bases reguladoras del Programa para la promoción del empleo autónomo, cofinanciado por el Fondo Social Europeo, y se procede a su convocatoria para el año 2010 (Diario Oficial de Galicia de 28 de abril de 2010).
En el artículo 2 de dicha Orden se especifica que los beneficiarios son en todo caso personas físicas, y aunque en el apartado 2 de dicho artículo se prevé que las personas físicas beneficiarias puedan formar parte de comunidades de bienes o sociedades civiles que nueva creación, se precisa que la solicitud debe ser hecha a título personal.
De acuerdo con lo previsto en la referida Orden, las resoluciones de concesión de las subvenciones cuya copia se ha aportado, se han concedido a título individual a la persona física, sin que se establezca por tanto la condición de beneficiario de la sociedad civil. Asimismo, en la consulta se manifiesta que el resto de las subvenciones percibidas por los socios han sido concedidas también a título individual, por lo que en el presente caso los ingresos correspondientes a las subvenciones concedidas deben considerarse a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como ingresos propios de cada uno de los beneficiarios y no de la sociedad civil.
Por tanto, cada socio deberá reflejar en su declaración del Impuesto como ingresos obtenidos por él las subvenciones a él concedidas, no siéndole por tanto aplicable a dichos ingresos el régimen de atribución de rentas previsto para las rentas correspondientes a las sociedades civiles y otras entidades previstas en el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-.
La subvención percibida, en la medida en que tiene por objeto la promoción del empleo autónomo para personas desempleadas, tiene en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la calificación de rendimientos de actividades económicas, conforme a lo dispuesto en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que establece:
“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios“.
Ahora bien, las distintas modalidades que pueden adoptar estas ayudas y sus diferentes aplicaciones dan lugar a un distinto tratamiento tributario según la calificación que proceda otorgar a las ayudas: subvenciones corrientes o de capital. Si las ayudas se aplican a compensar gastos del ejercicio o la pérdida de ingresos, tendrán el tratamiento de subvenciones corrientes: ingresos del ejercicio.
Por el contrario, las destinadas a favorecer inversiones en inmovilizado o gastos de proyección plurianual se tratarán como subvenciones de capital: imputación en la misma medida en que se amorticen las inversiones o los gastos realizados con cargo a las mismas. No obstante, cuando los bienes no sean susceptibles de amortización, la subvención se imputará íntegramente en el ejercicio en que se produzca la enajenación o la baja en el inventario del activo financiado con dicha subvención.
Por tanto, la subvención percibida por el consultante tendrá el carácter de subvención de capital siempre que tenga como finalidad la financiación de inmovilizado o capital fijo del empresario o profesional. No obstante, si su objeto es garantizar, durante el inicio de la actividad, unos ingresos mínimos, deberá tratarse como una subvención corriente.
La primera de las subvenciones cuya copia de la resolución de concesión se ha aportado, por importe de 7.000 euros, corresponde a la ayuda prevista en el artículo 4º de dicha Orden. De acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo, aunque entre los requisitos exigidos para la concesión de la misma se exija acreditar una inversión en inmovilizado fijo necesario para el desarrollo de la actividad por una cuantía no inferior a 3.000 euros sin incluir el IVA, la finalidad de la misma es la de asegurar unos ingresos durante el inicio de la actividad y puesta en marcha de la iniciativa empresarial o profesional, por lo que estamos ante una subvención corriente.
La segunda subvención, por importe de 2.000 euros, corresponde a la prevista en el artículo 8º de la Orden: “Ayudas excepcionales”.
Respecto a su finalidad, el apartado 1 del artículo 8º de la Orden establece que “Se les podrá conceder una ayuda para la financiación de los primeros gastos de la actividad a las personas desempleadas de los colectivos relacionados en los siguientes apartados de este artículo…”, especificándose en dicho apartado los gastos financiables, tratándose asimismo de una subvención corriente.
En cuanto a la imputación temporal de la subvención, el artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF (BOE de 29 de noviembre) dispone que “los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”.
La remisión anterior nos lleva al artículo 19.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo): “Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
Por tanto, la subvención deberá imputarse en el período impositivo en que se devengue. Esta circunstancia se producirá en el período impositivo que comprenda la fecha de la resolución concesionaria definitiva de la misma, es decir, cuando se reconozca en firme la concesión de la subvención y se cuantifique la misma, circunstancia que se produce en 2010 en el caso de las dos resoluciones de concesión de subvención aportadas.
No obstante, si el consultante hubiese optado por el criterio de cobros y pagos, en los términos previstos en el artículo 7.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), que establece la opción de utilizar el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos derivados de rendimientos de actividades económicas, la subvención deberá imputarse en el período impositivo en que se produzca el correspondiente cobro de la misma.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 8, 14, 27, 28; RIRPF, RD 439/2007, Artículo 7