El régimen especial del grupo de entidades (RGE) de IVA requiere que la entidad dominante tenga personalidad jurídica propia (salvo establecimientos permanentes que pueden serlo), control efectivo superior al 50% del capital o derechos de voto mantenido durante todo el año natural, no ser dependiente de otra entidad dominante en el territorio, y que todas las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes radiquen en el territorio de aplicación del impuesto. La consulta aborda la verificación de estos requisitos subjetivos para la adhesión al régimen, descartando interpretaciones alternativas sobre la condición de dependiente y confirmando que la participación superior al 50% debe ser directa o indirecta pero efectiva durante el período anual completo.
Hechos
La entidad consultante es dominante de un grupo de entidades del Régimen Especial del Grupo de Entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido. Como consecuencia de un proceso de reestructuración empresarial va a adquirir el 51 por ciento de las participaciones de dos sociedades en las que ya participaba junto con otra entidad.
Cuestión planteada
Cumplimiento de los requisitos subjetivos para la aplicación del Régimen Especial del Grupo de Entidades previsto en la Ley 37/1992.
Contestación
1.- El Régimen Especial del Grupo de Entidades se regula en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) estando recogido su desarrollo reglamentario en el Capítulo VII del Título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).
El artículo 163 quinquies de la Ley 37/1992, en la redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, establece los requisitos subjetivos del régimen.
En este sentido, el apartado primero de dicho precepto establece lo siguiente:
“Podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización, en los términos que se desarrollen reglamentariamente, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto.
Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades.”
Con dicho planteamiento general, los apartados dos y tres del mismo precepto legal definen específicamente qué se considera como entidad dominante y como entidad dependiente, respectivamente, señalando a tales efectos los siguientes requisitos:
“Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.
b) Que tenga el control efectivo sobre las entidades del grupo, a través de una participación, directa o indirecta, de más del 50 por ciento, en el capital o en los derechos de voto de las mismas.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.
d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
No obstante lo previsto en el apartado uno anterior, las sociedades mercantiles que no actúen como empresarios o profesionales, podrán ser consideradas como entidad dominante, siempre que cumplan los requisitos anteriores.
Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente.”.
La redacción del artículo 163.quinquies, como señala la exposición de motivos de la Ley 28/2014, que modificó el precepto, incorpora la exigencia de tres órdenes de vinculación: económica, financiera y de organización, a las entidades del grupo ajustándose así a la dicción de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
Por su parte, el artículo 61.bis del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, en su redacción dada por el Real Decreto 1074/2014, de 19 de diciembre, define, en su apartado 7, los órdenes de vinculación anteriormente citados, disponiendo a tal efecto lo siguiente:
“7. Se considerará que existe vinculación financiera cuando la entidad dominante, a través de una participación de más del 50 por ciento en el capital o en los derechos de voto de las entidades del grupo, tenga el control efectivo sobre las mismas.
Se considerará que existe vinculación económica cuando las entidades del grupo realicen una misma actividad económica o cuando, realizando actividades distintas, resulten complementarias o contribuyan a la realización de las mismas.
Se considerará que existe vinculación organizativa cuando exista una dirección común en las entidades del grupo.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que una entidad dominante que cumple el requisito de vinculación financiera también satisface los requisitos de vinculación económica y organizativa.”.
La aplicación del régimen especial en el territorio de aplicación del Impuesto se circunscribe a los conocidos como “grupos verticales” en dónde existe una sociedad dominante que mantiene firmes vínculos financieros, económicos y organizativos con sus entidades dependientes. El vínculo financiero se define en referencia a un porcentaje en el capital o en los derechos de voto (superior al 50%) en el entendido que dicho porcentaje supone el control efectivo de la entidad dependiente. Dicha circunstancia conlleva que cada entidad dependiente sólo pueda tener una entidad dominante pues una única entidad no puede estar efectivamente controlada por dos entidades. Esta última apreciación va en contra de la naturaleza del Régimen de Grupo de Entidades y así lo expresa la Ley cuando afirma que ninguna entidad podrá formar parte de más de un grupo de entidades. Estas conclusiones han ratificado esta Dirección General en su consulta vinculante de 10 de marzo de 2016, número V0917-16.
Por todo ello, la Ley presupone que una vez cumplido el vínculo financiero, que garantice el control efectivo de la entidad dependiente, los requisitos de vinculación económica y organizativa también se deben entender cumplidos, si bien cabe prueba en contrario.
De acuerdo con el escrito presentado, la entidad consultante adquirirá una participación del 51% en cada sociedad, es decir, una participación superior al 50 por ciento. Por tanto, en la medida en que dicha participación permita el control efectivo de la entidad dependiente, ambas podrán aplicar el régimen especial de grupo de entidades sin perjuicio que en la presunción de vinculación económica y organizativa cabe prueba en contrario, cuestión aquí no discutida.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 163-quinquies