Las operaciones de fusión, escisión o canje de valores pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII TRLIS (art. 83 y ss.) siempre que cumplan los requisitos formales mercantiles del TRLSA/LSRL y los requisitos tributarios específicos: en fusión, transmisión en bloque del patrimonio con disolución sin liquidación y atribución de valores sociales más compensación máxima del 10%; en canje, adquisición de participación que permite obtener mayoría de derechos de voto o incrementarla. La conclusión descarta la aplicación automática y abre condicionamientos a que la operación se estructure efectivamente conforme a los requisitos duales (mercantiles y tributarios) del régimen.
Hechos
La entidad A actualmente es concesionaria en exclusiva de una determinada marca de vehículos. El 100% de su patrimonio pertenece a un grupo familiar, formado por los cónyuges (26,9% y 23,1% de participación respectiva) y sus cinco hijos (10% cada uno). Los cónyuges son asimismo socios mayoritarios de la entidad B (cada uno un 43,6%), y en la que también participa A con un porcentaje del 12,78%. La entidad C está participada por uno de los cónyuges (45%) y por la entidad B (45%). B y C son concesionarios de vehículos de motor de una marca diferente a la entidad A.
Actualmente, las tres sociedades funcionan bajo una misma dirección, habiéndose producido recientemente la salida del grupo de un socio externo que participaba en las entidades B y C. Esta estructura actual se considera ineficiente y se pretende reestructurar el grupo, realizando las siguientes operaciones:
- Fusión por absorción por la que la entidad A absorbería a la entidad B, creando una sociedad más integrada, sólida y solvente desde un punto de vista patrimonial, especialmente frente a las entidades financieras y en un contexto de crisis como el actual. Esta operación genera mejoras en las condiciones financieras, ahorros de costes de personal y mejora en la capacidad de negociación con proveedores.
- Canje de valores por el que el cónyuge que posee el 45% de C, aporta dicha participación a la entidad A, de manera que ésta última concentre todas las participaciones que el grupo familiar posee en aquélla, favoreciendo la unidad de gestión y decisión, lo que favorece el crecimiento empresarial y patrimonial
- Aportación no dineraria de ramas de actividad, por las que A aportará a dos entidades de nueva creación la rama de actividad de comercialización de vehículos concentradas en la entidad A, aportando a cada nueva entidad el concesionario correspondiente a una marca distinta de vehículos, con el objeto de comprometer los contratos de concesión suscritos con las marcas. Se aportarían los elementos patrimoniales que constituyen cada unidad económica junto con los trabajadores y activos necesarios, manteniéndose las ventajas adquiridas en la fusión a través de la entidad holding. Asimismo, esta operación permite crear una estructura holding que permita optimizar la distribución de gasto, facilitar la diversificación de actividades económicas, permitir la consolidación de cuentas y la fiscal, disminuir el riesgo mercantil derivado de las distintas actividades económicas, limitando recursos de cada actividad, concentrar todo el patrimonio inmobiliario del negocio de automoción en la sociedad holding, mejorar la gestión de las actividades, y facilitar la transmisión generacional del negocio.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual:
“a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 233 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece el concepto y requisitos de la fusión. Igualmente, el artículo 250 del TRLSA en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las secciones 2.ª y 3.ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 233 y siguientes del TRLSA, cumpliría las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de canje de valores, definida como tal en el artículo 83.5 del TRLIS, como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
(…)
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación planteada tendrá la consideración de canje de valores, de acuerdo con lo previsto en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria del canje adquiere participaciones en el capital social de otra, permitiéndole obtener la mayoría de los derechos de voto en la misma por lo que resultará de aplicación el régimen fiscal previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa, siempre y cuando concurran las circunstancias del artículo 87 del TRLIS previamente citadas.
En relación con la tercera operación planteada, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De los datos aportados en el escrito de consulta, se pretenden separar dos ramas de actividad constituidas por dos concesionarios de distintas marcas, que provienen igualmente de una operación de fusión, por lo que parece que, de antemano, dichas ramas de actividad ya existían con anterioridad a la operación de fusión, por lo que procederá la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. No obstante, dicha circunstancia es una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba generalmente admitido en Derecho, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Por último, en cuanto a la aplicación del régimen fiscal especial a las operaciones descritas, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión pretende mejorar las condiciones financieras, ahorros de costes de personal y mejora en la capacidad de negociación con proveedores. En el caso del canje de valores, esta operación permiten concentrar todas las participaciones que el grupo familiar posee en aquélla, favoreciendo la unidad de gestión y decisión, lo que favorece el crecimiento empresarial y patrimonial. Por último, la operación de aportación no dineraria de rama de actividad permite crear una estructura holding que permita optimizar la distribución de gasto, facilitar la diversificación de actividades económicas, permitir la consolidación de cuentas y la fiscal, disminuir el riesgo mercantil derivado de las distintas actividades económicas, limitando recursos de cada actividad, concentrar todo el patrimonio inmobiliario del negocio de automoción en la sociedad holding, mejorar la gestión de las actividades, y facilitar la transmisión generacional del negocio. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83-1, 2 y 5