La deducción por reinversión del artículo 42 TRLIS se aplica sobre la renta derivada de la transmisión de participaciones en entidades cuyo activo contenga más del 15% de elementos no afectos a actividades económicas, pero únicamente sobre la parte proporcional de dicha renta. La externalización de la gestión a una sociedad gestora (con o sin integración en grupo) no altera por sí misma la condición de afección de los inmuebles si permanecen integrados en la estructura organizativa de la entidad titular, salvo que la enajenación de la participación implique que la entidad transmitida cierre la actividad o pierda la caracterización de activos afectos conforme al balance del último ejercicio cerrado anterior a la transmisión; en tal caso, la renta se prorratea aplicando el límite del 15% según el balance consolidado si hay dominancia de grupo.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad holding que va a transmitir una participación del 6,71% en una sociedad industrial. Parte del importe obtenido en dicha transmisión va a ser reinvertido en la adquisición a otras entidades que no forman parte de su grupo, en el sentido del artículo 16 del TRLIS, de participaciones representativas de más del 5 % del capital social de otras sociedades dedicadas todas ellas, única y exclusivamente al arrendamiento de bienes inmuebles, y contando cada una de ellas con la organización y medios que establece el artículo 27.2 de la Ley 35/2006.
De acuerdo con los balances del último ejercicio cerrado, el activo de dichas sociedades está constituido en más de un 85% por elementos afectos a actividades económicas.
La consultante, en aras a obtener una mayor eficiencia en la gestión empresarial de las compañías en las que participa se plantea la posibilidad de constituir una sociedad de gestión que les preste servicios administrativos y organice, gestione y controle su actividad de arrendamiento, de forma que con posterioridad a la reinversión éstas puedan prescindir de sus medios personales y materiales propios para llevar a cabo su actividad. La sociedad de gestión contará para ello con la organización y medios que establece el artículo 27 de la LIRPF.
Cuestión planteada
Se plantea si tras la creación de la sociedad de gestión los inmuebles de las sociedades participadas por la consultante siguen estando afectos a una actividad económica, a efectos de lo dispuesto en el artículo 42 del TRLIS en relación con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En el supuesto de que algunas de las sociedades participadas por la consultante no pasen a formar parte del mismo grupo que la sociedad de gestión a la que se subcontratará la administración y organización de su actividad, se plantea si sus inmuebles estarán afectos a una actividad económica, teniendo en cuenta que la sociedad no contará con empleados ni local afectos a la actividad de arrendamiento y si, en tal supuesto, se pierde el derecho a la aplicación de la deducción por reinversión recogida en el artículo 42 del TRLIS.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2007, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
De acuerdo con lo dispuesto en dicho precepto:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…).
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes
a) (…)
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.
A efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos.
Cuando los valores transmitidos correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se aplicará la deducción sobre la parte de renta obtenida en la transmisión que corresponda en proporción al porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores transmitidos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.
Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.º Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) (…]
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital social de aquéllos. El cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la reinversión. Estos valores no podrán generar otro incentivo fiscal a nivel de base imponible o cuota íntegra. A estos efectos no se considerará un incentivo fiscal las correcciones de valor, las exenciones a que se refiere el artículo 21 de esta Ley, ni las deducciones para evitar la doble imposición.
La deducción por la adquisición de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, es incompatible con la deducción establecida en el artículo 12.5 de esta Ley.
Cuando los valores en que se materialice la reinversión correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se entenderá realizada la reinversión en el importe que resulte de aplicar al precio de adquisición de esos valores, el porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores adquiridos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.
Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.º Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
4. No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes:
a) Que no otorguen una participación en el capital social o fondos propios.
b) Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley.
c) Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.
d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.º Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
5. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.
6. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo
b)(…)
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.
7. Base de la deducción.
La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible, con las limitaciones establecidas en dicho apartado. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado. (…)
(…)”
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los hechos manifestados, no existe información acerca de la antigüedad de las participaciones transmitidas por la consultante, ni del momento en que se ha llevado a cabo la reinversión. No obstante, parecen cumplirse el resto de requisitos legalmente previstos para la aplicación del artículo 42 del TRLIS, por lo que la efectiva aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios quedará condicionada a la posesión de las participaciones durante al menos el año anterior a su transmisión y a la efectiva reinversión en el plazo legalmente previsto.
Adicionalmente, el artículo 42 del TRLIS, en su apartado 8, establece lo siguiente:
“8. Mantenimiento de la inversión.
a) Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta Ley, que se aplique, fuere inferior.
b) (…).”
Por tanto, los elementos patrimoniales (participaciones) en los cuales se ha materializado la reinversión deben permanecer en funcionamiento en el patrimonio del sujeto pasivo durante tres años cumpliendo, durante dicho período, todos los requisitos legalmente previstos determinantes de la aplicación de la deducción por reinversión, en los términos establecidos en el artículo 42 del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, el apartado 3 del artículo 42 del TRLIS exige que la reinversión tenga por objeto “valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital social de aquéllos” siempre y cuando no “sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.º Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio” (art. 42.4 TRLIS).
De acuerdo con los hechos descritos en la consulta, las sociedades en las que se ha materializado la reinversión son sociedades dedicadas al arrendamiento de bienes inmuebles, contando cada una de ellas con la organización y medios que establece el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF). No obstante, en aras a obtener una mayor eficiencia en la gestión empresarial de las mismas, la consultante se plantea constituir una sociedad de gestión que preste los servicios administrativos y organice, gestione y controle su actividad de arrendamiento, de manera que las sociedades participadas puedan prescindir de sus medios personales y materiales propios para llevar a cabo su actividad. La sociedad de gestión contará para ello con la organización y medios que establece el artículo 27 de la LIRPF
A los efectos de determinar si los valores en los que la sociedad consultante ha materializado la reinversión corresponden a entidades que tengan elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, el artículo 27 de la LIRPF establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
En lo que se refiere al arrendamiento de inmuebles, cabe indicar que la finalidad de la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda considerarse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Se plantea, en este supuesto, que las sociedades en que se reinvierte dejarán de disponer de medios personales y materiales propios para llevar a cabo la actividad de arrendamiento. A efectos de considerar la existencia de la citada estructura empresarial mínima, debe tenerse en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo al configurar la doctrina de los grupos de empresas en las relaciones laborales en las que parte de la existencia de un único empleador. De esta forma, por ejemplo, a efectos de determinar el importe de las indemnizaciones exentas en el Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, el número de años de servicio a considerar serán los trabajados para el grupo, en cuanto empleador.
Trasladando este criterio a la cuestión planteada considerando, además, que el cumplimiento de la norma fiscal no puede derivar en una situación de ineficiencia empresarial, podría deducirse que la actividad efectuada por las sociedades dedicadas al arrendamiento de inmuebles se efectúa contando con la necesaria organización o medios que establece el artículo 27.2 de la LIRPF, siempre que los mismos sean necesarios y suficientes para la realización de tal actividad considerando cada sociedad participada de forma individual, aunque estos se encuentren en sede de la sociedad gestora de la actividad de arrendamiento, siempre que esta última y aquellas pertenezcan al mismo grupo de sociedades en el sentido del artículo 16 del TRLIS, es decir, el arrendamiento de inmuebles se entendería como una actividad económica, lo cual no puede valorarse ante la ausencia de información en la consulta. En definitiva, la concentración de la gestión de la actividad de arrendamiento en una sola sociedad permite reducir los medios materiales (un solo local) así como los personales ante la sinergia que de ello se deriva, dado que es posible que no se requiera tantos empleados como sociedades gestionadas, siempre que a nivel individual se justifique la necesidad de esos medios personales y materiales mínimos en cada sociedad.
Dado que parece deducirse de la consulta que la entidad gestora constituida por la consultante formaría parte del grupo con esta última, caso de que alguna de las sociedades dedicadas al arrendamiento de inmuebles no forme parte del grupo al que pertenece la consultante y la sociedad gestora, la inversión en la adquisición de participación en el capital de aquellas sociedades no será apta a efectos de la deducción por reinversión establecida en el artículo 42 del TRLIS, por cuanto que sus activos no estarían afectos a una actividad económica.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF/ Ley 35/2006, art. 27.
TRLIS/ R.D.Leg, art.42.