Las entregas gratuitas de muestras de mercancías quedan exentas de IVA conforme al artículo 7.2 LIVA cuando concurren dos requisitos acumulativos: (i) ausencia de valor comercial estimable, y (ii) exclusiva finalidad promocional de la actividad empresarial o profesional. La exención constituye excepción al principio general de sujeción del artículo 4 LIVA y debe interpretarse restrictivamente, si bien sin aplicar una interpretación tan estricta que vacie de contenido los términos empleados en la norma. La calificación como muestra requiere que el artículo, por su presentación o cantidad, solo pueda utilizarse con fines de promoción.
Hechos
La empresa consultante tiene como actividad la comercialización de dispositivos médicos, tales como marcapasos y diversos sistemas de estimulación neurológica, realizando entregas de muestras de forma gratuita a potenciales clientes, como hospitales con el único fin de promocionar el producto.
Cuestión planteada
Tributación de las referidas entregas gratuitas de muestras de mercancías.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El apartado tres del precepto citado dispone que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
El artículo 7, número 2º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa que no estarán sujetas al Impuesto las entregas gratuitas de muestras de mercancías, sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales. A los efectos de esta Ley, se entenderá por muestras de mercancías los artículos representativos de una categoría de las mismas que, por su modo de presentación o cantidad, sólo puedan utilizarse con fines de promoción.
El artículo 7, número 2º, de la Ley del Impuesto, es transposición del artículo 16, apartado 2, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que dispone lo siguiente:
“No obstante, no se asimilarán a una entrega de bienes efectuada a título oneroso las apropiaciones que por necesidades de la empresa tengan como destino la entrega de los bienes a título de obsequios de escaso valor o como muestras comerciales.”.
El artículo 7, número 2º, recoge una excepción al principio general del Impuesto establecido en el artículo 4, en virtud del cual quedan sometidas al tributo las entregas de bienes y servicios afectas a una actividad empresarial y que lleven a un consumo final. La finalidad de dicha excepción es reflejar la realidad comercial de que las entregas de muestras son necesarias para promover una empresa y sus productos. La finalidad principal de las muestras no es satisfacer una necesidad de un consumidor final, sino conseguir un incremento de las operaciones de la empresa.
Como reiteradamente ha señalado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, Tribunal de Justicia) las exenciones se han de interpretar estrictamente.El hecho de que las disposiciones que prevén una exención deban interpretarse estrictamente no significa, sin embargo, que los términos empleados para definir las exenciones hayan de entenderse de una manera tan restringida que obstaculicen el logro del objetivo que persiguen. Esto es predicable respecto de otras excepciones, como la planteada en la consulta.
El Tribunal de Justicia se ha pronunciado sobre el tratamiento de las muestras en su sentencia de 30 de septiembre de 2010, Asunto EMI, C 581-08. La sociedad EMI promocionaba las nuevas grabaciones que producía distribuyendo copias gratuitas de esas grabaciones en forma de discos de vinilo, cintas de cassette y discos compactos a diversas personas para que pudieran valorar la calidad comercial de la grabación e influir así en el grado de publicidad del artista. Se planteaba si la entrega de tales productos tenía la consideración de muestra comercial a efectos del Impuesto.
Los apartados siguientes de dicha sentencia interesan a esta contestación:
“24 En cuanto al segundo aspecto, es preciso en primer lugar analizar si el concepto de muestras comerciales puede limitarse a los bienes entregados en una forma que usualmente no está disponible para la venta al público.
25Del apartado 23 de la presente sentencia resulta que el objetivo de la excepción enunciada en la última frase del artículo 5, apartado 6, de la Sexta Directiva no puede consistir en la exención del IVA respecto a los productos destinados a un consumo final distinto del que es inherente a esas operaciones de promoción.
26Pues bien, los bienes entregados como muestras comerciales que sean idénticos al producto definitivo preparado para su comercialización pueden ser ciertamente objeto de un consumo final.
27Tal circunstancia, sin embargo, no puede justificar sin embargo que sólo se incluyan en la citada excepción relativa a las muestras comerciales los ejemplares que difieran del producto que representan, dado que en muchos casos la puesta a disposición de ejemplares que correspondan a ese producto en su forma definitiva es un presupuesto necesario del proceso de valoración.
28En efecto, debe observarse que, para permitir la valoración de los bienes entregados en concepto de «muestras comerciales», es necesario que éstos reúnan todas las características esenciales del producto que representan en su forma definitiva. Ahora bien, aunque los ejemplares pueden reunir en algunos casos todas las características esenciales del producto que representan, sin revestir la forma definitiva de éste, puede resultar necesario en otros casos, en función de la naturaleza de ese producto, que los ejemplares correspondan plenamente al producto definitivo, para que el comprador potencial o real pueda conocer tales características.”.
De la interpretación de la normativa vigente y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, se puede concluir que la finalidad de una muestra comercial es servir de ejemplo del producto que se trata de promocionar.
Tal y como señala el Tribunal, la entrega de muestras no siempre se debe realizar en un formato no disponible normalmente para el consumidor final, sino que, en ocasiones, cabe la entrega como producto acabado. Este es el supuesto aquí cuestionado, es decir, la entrega de dispositivos médicos (marcapasos, entre otros), los cuales, por su naturaleza y las funciones que están destinados a cubrir, no pueden entregarse en formatos simplificados o parciales, ya que impedirían comprobar la calidad del dispositivo en cuestión.
No obstante lo anterior, hay que señalar que para servir como muestras comerciales, los bienes de que se trate tienen que entregarse en una forma y cantidad apropiada según el uso comercial ordinario.
Las muestras se deben entregar en un número suficiente para cumplir con su finalidad comercial, pero no excederlo. El artículo 7, número 2, de la Ley del Impuesto, es suficientemente claro cuando indica que son muestras aquellas que “por su cantidad, sólo pueden utilizarse en fines de promoción”. Ello no significa que necesariamente se tenga que entregar una muestra por cada receptor pero tampoco puede suponer la entrega de un número excesivamente elevado de productos, pues ello aumentaría el riesgo de que las muestras reemplacen al consumo, lo cual resulta opuesto al principio de neutralidad fiscal.
2.- De conformidad con lo anterior, si las entregas gratuitas de dispositivos médicos que realiza el consultante lo son con un fin de promoción de la actividad, para que sus potenciales clientes comprueben la calidad de sus productos y los demanden en lo sucesivo, y el número de muestras entregadas por cada receptor es adecuado al cumplimiento de la finalidad promocional, las entregas estarán no sujetas y podrá el consultante deducirse las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en su adquisición siempre que se cumplan lo demás requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de la ley 37/1992
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 7-2º