La operación de escisión total puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple la definición fiscal del artículo 83.2.1º.a) (transmisión en bloque de la totalidad del patrimonio con atribución proporcional de valores y compensación en dinero ≤10%). Cuando concurren múltiples entidades adquirentes, la alteración de la proporción de participación en los socios requiere que los patrimonios transmitidos constituyan ramas de actividad económica íntegras y funcionalmente autónomas; de lo contrario, se descarta la aplicación del régimen especial.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil residente en España que, en la actualidad, desarrolla, por un lado, la actividad de arrendamiento inmobiliario y, por otro, una actividad industrial a través de la participación mayoritaria en tres entidades dedicadas a la generación de energía fotovoltaica, una participación menor en una sociedad dedicada a cuestiones medioambientales, una participación dedicada a la explotación de un complejo hotelero en Portugal y una participación en una sociedad dedicada a la inversión en fondos de capital privado. La consultante cuenta con medios suficientes, tanto personales como materiales, para la gestión y explotación de las distintas actividades que desarrolla.
La consultante se está planteando llevar a cabo una operación de reestructuración consistente en una escisión total mediante la que transmitiría los activos afectos a su actividad industrial -participaciones en distintas entidades- a una sociedad de nueva creación, y los activos afectos a su actividad inmobiliaria a otra sociedad de nueva creación, ambas de nacionalidad española, residentes en España y participadas al 100% por los actuales accionistas de la consultante, en la misma proporción que la que ostentan en esta última.
La operación planteada se realiza con el objeto de llevar a cabo una división racional del negocio, por los diferentes medios que requieren las distintas actividades desarrolladas por la consultante, así como por el diferente riesgo que implican, sin que se persiga la obtención de ventaja fiscal alguna.
Cuestión planteada
Si la operación planteada puede acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”.
Al respecto, el artículo 83.4 del TRLIS, define rama de actividad como “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
En el caso concreto planteado, al tratarse de una operación de escisión total proporcional, no se alteraría la regla de proporcionalidad, por lo que no será necesario que los bloques patrimoniales escindidos constituyan ramas de actividad diferenciadas. Por tanto, la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida en que los socios de la sociedad resultante de la escisión participen, en idéntica proporción, en el capital de las dos sociedades beneficiarias de nueva creación.
Por último, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene como finalidad llevar a cabo una división racional del negocio, por los diferentes medios que requieren las distintas actividades desarrolladas por la consultante, así como por el diferente riesgo que implican. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83 y 96.2