La entidad suiza con establecimiento permanente en España tiene la condición de empresario a efectos de IVA. Las ventas de bienes que realice constituyen entregas sujetas al impuesto en el territorio español, mientras que los servicios de logística, almacenamiento y distribución prestados por la consultante a favor de la entidad suiza califican como prestaciones de servicios sujetas al régimen general. La entidad suiza puede deducir las cuotas soportadas en sus adquisiciones y servicios recibidos conforme al art. 104 LIVA, debiendo solicitar devolución periódica si el IVA deducible excede del repercutido, sin que el carácter no residente merme sus derechos de deducción.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil establecida en el territorio de aplicación del impuesto que es contratada por una entidad establecida en Suiza y perteneciente al mimo grupo de empresas para que le preste servicios logísticos para el almacenamiento y comercialización de bienes destinados a su venta en tiendas libres de impuestos situadas en puertos y aeropuertos del territorio de aplicación del Impuesto.
De esta forma, la entidad suiza adquiere bienes en cualquier parte del mundo incluido el territorio de aplicación del impuesto que son almacenados en las instalaciones de la consultante en régimen de depósito aduanero o de depósito distinto de los aduaneros.
Posteriormente, la entidad suiza transmite los bienes a adquirentes establecidos en la Comunidad, en ocasiones titulares también de depósitos aduaneros o distintos de los aduaneros, o bien establecidos en países o territorios terceros.
La entidad suiza, en ocasiones, pretende utilizar el régimen de aduanero de tránsito comunitario para la circulación de los bienes desde el territorio de aplicación del impuesto hasta el territorio de otro Estado miembro.
Cuestión planteada
Si la entidad suiza cuenta con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto, así como el tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones de adquisición y venta posterior efectuadas por la entidad suiza así como de los servicios de logística recibidos de la consultante. Obligaciones fiscales de la entidad suiza y el procedimiento que debe seguir, en su caso, para la deducción o la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas en el territorio de aplicación del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) establece que estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la Ley del 37/1992 señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”
Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De acuerdo con lo anterior, tanto la entidad consultante como la entidad suiza tienen, a los efectos del impuesto, la consideración de empresarios o profesionales.
Las operaciones de venta de bienes efectuadas por la entidad suiza deben ser calificadas como entregas de bienes y las operaciones de logística, almacenamiento y distribución de mercancías, efectuadas por la consultante a favor de la entidad suiza deben ser calificadas como prestaciones de servicios. Dichas entregas de bienes y prestaciones de servicios estarán sujetas al impuesto en la medida en que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- Las prestaciones de servicios estarán sujetas al impuesto de conformidad con las reglas de localización del hecho imponible, contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992 señalando, concretamente, el artículo 69 que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, en principio, los servicios de logística, almacenamiento y distribución, prestados por la consultante no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que la destinataria de los mismos no se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, por no tener en dicho territorio la sede de su actividad económica, o un establecimiento permanente destinario de los mismos.
3.- En relación con lo establecido en el punto anterior de esta contestación, será necesario valorar si la entidad suiza que recibe los servicios de la consultante dispone de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto que fuera el destinatario efectivo de los referidos servicios logísticos.
A estos efectos, de conformidad con el apartado tres del artículo 69 de la ley del impuesto:
“Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:
1.º Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional.
2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Günter Berkholz, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 11 que señala, en su apartado 1 que:
“1. A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.
De acuerdo con lo anterior, la entidad suiza sólo contará con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto si cuenta en el mismo con una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Tal y como reiterado este Centro directivo (por todas, la consulta vinculante de 8 de septiembre del 2016 y número V3790-16) “el mero hecho de ser destinatario de los servicios logísticos prestados por la consultante a su cliente no determina necesariamente que el mismo disponga de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
De la información contenida en el escrito de consulta y, en particular, bajo la hipótesis que la entidad suiza no dispone en el territorio de aplicación del Impuesto de agencias o representaciones autorizadas para contratar en su nombre y por su cuenta, parece deducirse, a falta de otros elementos de prueba, que no concurren las condiciones para considerar que la misma opera a través de un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del impuesto destinatario de los servicios de logística, almacenamiento y distribución de los bienes. En estas circunstancias los servicios logísticos prestados a la entidad suiza no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por otra parte, en relación con las adquisiciones de bienes efectuadas por la entidad suiza y almacenados por la consultante en sus instalaciones deberá tenerse en cuenta que el artículo 18 de la Ley 37/1992 establece que “tendrá la consideración de importación de bienes:
Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.”.
El apartado dos del mismo precepto señala que:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto.
Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.
No obstante, no constituirá importación la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de esta Ley.”.
En este sentido, entre los regímenes a los que hace referencia el artículo 24 de la Ley 37/1992 se encuentran el régimen de depósito aduanero y el de depósito distinto de los aduaneros (DA y DDA, en adelante), respectivamente, respecto de los que dicho precepto dispone que:
“Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(…)
b) Los que se encuentren vinculados al régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación o de tránsito externo.
(…)
d) Los destinados a ser vinculados al régimen de depósito aduanero y los que estén vinculados a dicho régimen.
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.
(…)
Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.
(…)
A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el anexo de la misma.
Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.
(…).”.
El régimen de DDA se define en el apartado quinto del Anexo de la Ley del impuesto de la siguiente forma:
“Definición del régimen:
a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
(…)
b) En relación con los demás bienes, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.
(…)
El régimen de depósito distinto de los aduaneros a que se refiere esta letra b) no será aplicable a los bienes destinados a su entrega a personas que no actúen como empresarios o profesionales con excepción de los destinados a ser introducidos en las tiendas libres de impuestos.
Los titulares de los depósitos a que se refiere este precepto serán responsables subsidiarios del pago de la deuda tributaria que corresponda a la salida o abandono de los bienes de estos depósitos, con excepción de aquéllos a que se refiere la letra a) de esta disposición, independientemente de que puedan actuar como representantes fiscales de los empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito espacial del impuesto.”.
Adicionalmente, respecto de los bienes importados que quisieran vincularse a un DDA, al que no será de aplicación el artículo 18.Dos, párrafo primero, de la Ley 37/1992 por exclusión expresa de dicho artículo, debe recordarse que el artículo 65 de la Ley 37/1992 prevé que:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero que se relacionan a continuación, mientras permanezcan en dicha situación, así como las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las mencionadas importaciones:
a) Los bienes a que se refiere la letra a) del apartado quinto del anexo de esta Ley.
b) Los bienes procedentes de los territorios comprendidos en la letra b) del número 1.º del apartado dos del artículo 3 de esta Ley.
(…)
d) Los bienes que se destinen a tiendas libres de impuestos que, bajo control aduanero, existen en los puertos y aeropuertos.”.
De acuerdo con todo lo anterior, puede concluirse, en primer lugar, que los bienes introducidos por la entidad suiza en el territorio de aplicación del impuesto desde un país tercero constituyen una importación de bienes si bien su vinculación con ocasión de la misma a un régimen de DA, como en el supuesto objeto de consulta, determina que no se produzca dicha importación, de acuerdo con lo establecido en el referido artículo 18.Dos, párrafo primero, de la Ley 37/1992.
Por otra parte, cuando los bienes importados con destino a las tiendas libres de impuesto son vinculados a un régimen de DDA, en las condiciones señaladas en la Ley, se devengará la importación de bienes, si bien quedará exenta, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 65 de la Ley 37/1992, antes reproducido, y siempre y cuando se trate del tipo de bienes a los que hace referencia dicho artículo.
5.- Por su parte, los artículos 15 y 71 de la Ley 37/1992, establecen que “se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores” estando sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido “cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.”.
De esta forma, las adquisiciones de bienes que sean transportados desde otro Estado miembro al territorio de aplicación del impuesto realizadas por la entidad suiza, constituirán adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante lo anterior, el artículo 26 de la Ley 37/1992, apartados Uno y Dos, dispone que “estarán exentas del impuesto:
Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el territorio de aplicación del impuesto hubiera estado, en todo caso, no sujeta o exenta en virtud de lo dispuesto en los artículos 7, 20, 22, 23 y 24 de esta Ley.
(…).”.
Por tanto, la vinculación de los bienes objeto de estas adquisiciones a un DA o un DDA en los almacenes de la consultante determina que las mismas estarán sujetas aunque exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por último, los bienes adquiridos por la entidad suiza en el territorio de aplicación del impuesto determinan en el transmitente la realización de entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la Ley 37/1992 que establece que “las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.”.
No obstante dichas entregas estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con el artículo 24 de la Ley 37/1992 antes reproducido, cuando los bienes sean vinculados a un DA o un DDA en los almacenes de la consultante, en las condiciones establecidas en dicho precepto de la Ley.
A este respecto deberá tenerse en cuenta que el artículo 12 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) condiciona la aplicación de la exención prevista en el artículo 24 de la Ley 37/21992 al cumplimiento de determinados requisitos, en particular, a que “el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios entregue al transmitente o prestador de los servicios una declaración suscrita por él en la que manifieste la situación de los bienes que justifique la exención.”.
Para ello se podrá utilizar el formulario aprobado a estos efectos mediante la Resolución de 13 de marzo de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban los formularios a los que se refieren los artículos 11 y 12 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 25 de marzo).
6.- Con independencia de lo anterior, la posterior transmisión de los bienes por parte de la entidad suiza tendrá las siguientes consecuencias a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
-La venta de los bienes mientras estos se encuentran aún vinculados a cualquiera de los regímenes de DA o DDA determinará la realización por la entidad suiza de entregas de bienes sujetas al impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la Ley 37/1992, antes traspuesto, aunque exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con el artículo 24 de la Ley 37/1992.
-La venta de estos bienes que fueran objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición a favor de los adquirentes determinará igualmente la realización de una entrega de bienes sujeta al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 68.Dos.1º de la Ley 37/1992 que dispone que se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto “entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.”.
No obstante, dicha entrega quedaría exenta si los bienes se transportan con destino al territorio de otro Estado miembro en las condiciones previstas en el artículo 25 de la Ley 37/1992 que establece que estarán exentas “las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.”.
Igualmente, esas entregas quedarán exentas si los bienes son enviados fuera del territorio de la Comunidad de conformidad con el artículo 21 de la Ley 37/1992 que establece que estarán exentas, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente:
“1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…).”.
- Las ventas de bienes efectuadas por la entidad suiza con destino al territorio de aplicación del Impuestos, determinarán la realización de entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y la desvinculación de los mismo de los regímenes de DA o DDA, según proceda.
En este supuesto, la ultimación del regímenes de DA determinará respecto de aquellos bienes que hubieran sido importados previamente por la entidad suiza y se encontrasen vinculado a un régimen de DA el devengo del hecho imponible importación de bienes, salvo cuando los bienes fueran objeto de entregas efectuadas por la entidad suiza que estuvieran exentas en virtud de los artículos 21, 22 y 25 de la Ley del impuesto, tal y como prevé el artículo 18.Dos de la Ley 37/1992.
Por su parte, la desvinculación de las mercancías del régimen de DDA o el abandono del régimen de DA de los bienes que sin haber sido importados se hubieran vinculado a dicho régimen de DA en virtud de una entrega efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto o adquisición intracomunitaria de bienes que hubieran quedado exentas del Impuesto en virtud de los artículos 24 y 26.Uno de la Ley 37/1992, respectivamente, determinará la realización de una operación asimilada a las importaciones de bienes, salvo que los bienes fueran objeto de exportaciones, operaciones asimiladas a las exportaciones de bienes o entregas intracomunitarias de bienes, todas ellas exentas en las condiciones previstas en los artículos, 21, 22 y 25 de la Ley del Impuesto, ,respectivamente. En este sentido el artículo 19.5º de la Ley 37/1992 establece que:
“Se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes:
(…)
5.º Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.
(…)
No obstante, no constituirá operación asimilada a las importaciones la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 ó 25 de esta Ley.”.
7.- Como supuesto particular, se plantea también en el escrito de la consulta la posibilidad de que la salida de los bienes previamente importados del régimen de DA se realice mediante su vinculación a un régimen aduanero de tránsito comunitario externo que permitiera su circulación al territorio de otro Estado miembro. En dicho caso, debe tenerse en cuenta que, si bien, se produciría inicialmente como consecuencia de la desvinculación de la mercancía del régimen de DA el devengo de la importación como consecuencia de la ultimación del régimen de DA, no obstante, su vinculación al régimen de transito comunitario externo determinará que dicha importación no se produzca de conformidad con el referido artículo 18.Dos de la Ley 37/1992, hasta que se produzca la ultimación de este régimen aduanero.
8.- Por otra parte, en relación con el sujeto pasivo de las operaciones en las que interviene la entidad suiza, debe tenerse en cuenta que, de conformidad con el artículo 84 de la Ley 37/1992:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
(…)
c’) Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1.º y 2.º, o 25 de esta Ley.
(…).”.
Por su parte, el artículo 85 de la Ley 37/1992 establece que “en las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del impuesto serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley”.
El artículo 86 de la Ley 37/1992 establece respecto de las importaciones que tendrán la condición de sujeto pasivo del impuesto aquellos quienes realicen las importaciones, teniendo tal consideración:
“1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
(…)
3.º Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.
4.º Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley.”.
En atención a lo anterior y partiendo de la base de que la entidad suiza no parece estar establecida en el territorio de aplicación del impuesto, ésta ostentará la condición de sujeto pasivo de las entregas exentas en virtud de los artículos 21 y 25 de la Ley 37/1992, de las adquisiciones intracomunitarias de bienes que realice, así como de las importaciones de bienes y, en su caso, operaciones asimiladas a las importaciones sujetas al Impuesto en el territorio de aplicación del Impuesto.
Como sujeto pasivo del Impuesto, la entidad suiza quedará sometida a las obligaciones tributarias descritas en el artículo 164 de la Ley 37/1992, a saber:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.
2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5.º Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
(…)
7.º Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.
(…).”.
9.- Finalmente la consultante desea conocer el régimen de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la entidad suiza en el territorio de aplicación del Impuesto. A estos efectos, debe indicarse que la Ley 37/1992 prevé entre otros; el procedimiento general de devolución previsto en el artículo 115 de la Ley 37/1992; y el procedimiento especial de devolución a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla previsto en el artículo 119 bis de la Ley del impuesto que establece que:
“Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artículo 119 de esta Ley sin más especialidades que las que se indican a continuación y con arreglo al procedimiento que se establezca reglamentariamente:
1.º Los solicitantes deberán nombrar con carácter previo un representante que sea residente en el territorio de aplicación del Impuesto que habrá de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responderá solidariamente con aquéllos en los casos de devolución improcedente. La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.
2.º Dichos solicitantes deberán estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.
El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda.
(…).”.
La remisión al artículo 119 de la Ley 37/1992 determina que el consultante deba cumplir, además, con los siguientes requisitos:
“2.° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto
en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
3.° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
4.º Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.
5.º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.
(…).”.
En consecuencia, en la medida que la entidad suiza efectúa en el territorio de aplicación del impuesto operaciones por las que es sujeto pasivo del Impuesto distintas de las establecidas en el artículo 119 de la Ley para que sea de aplicación el procedimiento de devolución a no establecidos previsto en el artículo 119 bis de la Ley 37/1992, deberá obtener las devolución de las cuotas soportadas o satisfechas en el territorio de aplicación del impuesto con el procedimiento previsto en el artículo 115 de la Ley del impuesto que prevé que:
“Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.”.
En este sentido, el artículo 99.Uno de la Ley 37/1992 establece que “en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.”.
En todo caso, la deducción y deducción del Impuesto realizada por la entidad suiza deberá ajustarse a las reglas y requisitos establecidos con carácter general en el Titulo VIII de la Ley 37/1992.
10.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 15, 18, 21, 24, 25, 15, 68, 69, 84, 119 y 164-
RIVA RD 1624/1992 art. 9 y 78-