En IS, la cuota íntegra de renting es deducible como gasto ordinario de explotación (art. 10.3 TRLIS), pero la parte proporcional del gasto atribuible al uso privado debe considerarse retribución en especie y reclasificarse como gasto de personal. Tratándose de propiedad compartida empresa-empleado, solo es deducible el porcentaje del inmovilizado y los gastos (amortización, reparaciones) correspondiente a la parte pagada y utilizada por la sociedad; la porción financiada por el empleado no forma parte de la base del inmovilizado empresarial y sus gastos asociados no son deducibles para la entidad. La deductibilidad depende de que se imputen contablemente a pérdidas y ganancias conforme al artículo 19.3 TRLIS y no incurran en las exclusiones del artículo 14 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante, cuya actividad es la asesoría empresarial, tiene previsto poner un vehículo a disposición de alguno de sus empleados para los desplazamientos al domicilio de los clientes. Estos vehículos, adquiridos según la modalidad de renting, serán utilizados por los empleados tanto para uso profesional como privado. La sociedad imputará a los empleados la parte correspondiente al uso privado, como retribución en especie.
Cuestión planteada
1) En relación con el Impuesto sobre Sociedades, si es deducible la totalidad de la cuota de renting y el 50 por 100 de los gastos (amortización, reparaciones, etc.) ocasionados por el vehículo en el caso de que sea adquirido por el empleado y por la sociedad a partes iguales.
2) En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si es correcto no imputar retribución en especie al empleado que adquiere el vehículo con la sociedad, debido a que es copropietario y su uso privado se corresponde con el 50 por 100 del precio pagado por él.
Contestación
1) IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Presumiendo que esta operación no fuese asimilable económicamente a una operación de arrendamiento financiero, las cantidades satisfechas en virtud de los contratos de “renting” suscritos por la consultante constituyen gastos ordinarios de explotación por la utilización de los vehículos para los fines de la actividad y, en consecuencia, las cuotas devengadas por dichos contratos tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, siempre que no estén contenidas en la enumeración de gastos fiscalmente no deducibles del artículo 14 del TRLIS y se hayan imputado contablemente a la cuenta de pérdidas y ganancias en las condiciones previstas en el artículo 19.3 del TRLIS, sin perjuicio de que la parte correspondiente a la utilización por los empleados para su uso privado deba ser considerada como retribución en especie y de su tratamiento como gastos de personal, sin perjuicio de la valoración de dicha retribución en especie establecida en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En el supuesto de que el vehículo se adquiera por la consultante, el mismo formará parte del patrimonio de la sociedad como inmovilizado material, en la medida que esté destinado a servir de forma duradera en la actividad de la empresa, y se valorará, según lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS, por su precio de adquisición, que, en este caso, no incluirá la parte pagada por el empleado copropietario del vehículo.
La amortización del vehículo, en cuanto esté afecto a la realización de la actividad de la sociedad, será deducible en los términos previstos en el artículo 11.1 del TRLIS: “Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. …". Si el vehículo se utiliza por los empleados de la entidad para fines particulares, la parte proporcional de la cuota técnica de amortización correspondiente a este uso tendrá la consideración, sin perjuicio de su deducibilidad fiscal, de retribución en especie del trabajador usuario. Todo ello sin perjuicio de la valoración de la retribución en especie establecida en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
El artículo 47.1.1º.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (TRLIRF) normativa vigente en la fecha de presentación de esta consulta, establece que la retribución en especie derivada de la utilización de vehículos automóviles se valorará de acuerdo con las siguientes reglas:
- En el supuesto de entrega, el coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación.
- En el supuesto de uso, el 20 por 100 anual del coste a que se refiere el párrafo anterior. En caso de que el vehículo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo.
- En el supuesto de uso y posterior entrega, la valoración de esta última se efectuará teniendo en cuenta la valoración resultante del uso anterior.
En definitiva, el valor de la retribución en especie derivada de la cesión de uso del vehículo es diferente según la empresa sea propietaria o no del mismo, objetivando en cualquier caso el valor de la retribución en especie en el 20 por 100 del valor del vehículo que corresponda en cada caso.
Así, en el caso en que la empresa sea propietaria del vehículo, el valor de la retribución en especie derivada de la utilización del mismo por parte del personal de la empresa en cada año será el resultado de aplicar sobre el coste de adquisición el porcentaje del 20 por 100 anual.
Por lo que se refiere a los vehículos que los trabajadores utilizan parcialmente para desarrollar sus funciones en la empresa, hay que partir del concepto de retribución en especie previsto en el artículo 46.1 del TRLIRPF, que exige “la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto para quien los conceda”, de tal modo que sólo procederá imputar al contribuyente una retribución en especie en la medida en que éste tenga la facultad de disponer del vehículo para usos particulares, con independencia de que exista o no una utilización efectiva para dichos fines.
En el caso planteado, en que la empresa es copropietaria del vehículo en la proporción del 50 por ciento, la cesión del uso al trabajador únicamente se podrá referir a ese porcentaje de copropiedad. Dado el carácter indivisible que tiene un vehículo de turismo, la facultad de disposición del mismo para uso particular supondrá, en todo caso, la obtención de una retribución en especie, de acuerdo con lo anteriormente señalado. Ahora bien, el porcentaje del 20 por 100 anual será aplicable sobre el coste de adquisición del porcentaje de copropiedad que posee la empresa pagadora, y dada la existencia de uso mixto, de acuerdo con un criterio de reparto, en el que teniendo en cuenta la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por el trabajador de la empresa, se valore sólo la disponibilidad para fines particulares.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RDLeg 3/2004 arts. 46.1, 47.1.1º.b)
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 11-1, 14-1, 15-1, 19