La operación podrá acogerse al régimen especial de fusiones (art. 83 TRLIS) si cumple los requisitos mercantiles exigidos por la LSA y LSRL, independientemente de que los valores atribuidos a los socios procedan de ampliación de capital de la entidad adquirente. La calificación fiscal depende de que concurran los elementos definitorios de fusión en la legislación mercantil: transmisión en bloque de patrimonio, disolución sin liquidación y atribución de valores representativos del capital social con compensación en dinero no superior al 10%.
Hechos
La entidad A está participada en un 100% por la entidad B, que a su vez es filial de una sociedad residente en Estados Unidos. B fue constituida en el año 1997 con el objeto de desarrollar la actividad de estudios, investigación y análisis de mercados, elaboración de bases de datos y de programas informáticos y la comercialización de los mismos, contando con los empleados correspondientes. En 1999, B adquirió las participaciones en A, entidad que desarrollaba la misma actividad económica. Con el objeto de evitar duplicidad de actividades se decide que sólo una de ellas ejerza dicha actividad en España, por lo que B se queda sin actividad desde 2003, y sus empleados y contratos son traspasados a la entidad A.
Por tanto, en la actualidad B no tiene actividad, si bien soporta los gastos necesarios para el cumplimiento de sus obligaciones. Tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Se plantea la posibilidad de realizar una fusión simplificada, por la que A absorba a B, de manera que la entidad absorbente está participada íntegramente por la absorbida.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece que:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, el artículo 233 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las secciones 2ª y 3ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
En relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensación de la entidad transmitente, el artículo 90.3 del TRLIS establece que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
En el caso concreto consultado, se indica que la sociedad B transmitente tiene bases imponibles negativa, si bien se indica en el escrito de consulta que dichas bases imponibles negativas no proceden de ningún deterioro de la entidad participada, sino de su propia actividad, por lo que, no resultaría de aplicación las limitaciones que señala el artículo 90.3 del TRLIS a la compensación de las bases imponibles negativas.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se señala que con esta operación de fusión se pretende eliminar los costes que suponen el cumplimiento de obligaciones mercantiles, contables y fiscales. En este sentido, es necesario destacar el hecho de que la sociedad B se encuentra inactiva desde 2003 y su actividad la realiza la entidad A. Como se ha indicado, tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar. Al respecto, el régimen fiscal especial tiene como finalidad facilitar la reestructuración de las actividades económicas de las entidades afectadas por las operaciones amparadas en dicho régimen, de manera que de los escasos datos aportados en la consulta, resulta que la sociedad B está inactiva y no parece disponer de elementos patrimoniales necesarios para realizar una actividad económica, de modo que esta operación produce unos efectos equivalentes a la liquidación de la misma, con lo que su participación en la operación de fusión parece perseguir una mera ventaja fiscal como es la compensación de las bases imponibles negativas en sede de la entidad absorbente, por lo que, en ausencia de mayor información, no se aprecian motivos económicos válidos diferentes a la mera obtención de una ventaja fiscal en relación con la fusión de las entidades A y B.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1