La fusión impropia descrita encaja en la definición del artículo 76.1.c) LIS y resulta susceptible de aplicar el régimen especial del Capítulo VII, Título VII LIS, siempre que: (i) se formalice conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales; (ii) concurran motivos económicos válidos conforme al artículo 89.2 LIS (reestructuración o racionalización), excluidas operaciones cuyo principal objetivo sea la ventaja fiscal o el fraude/evasión. La DGT no descarta la aplicabilidad del régimen, pero condiciona su efectividad a la acreditación de sustancia económica en los términos del citado artículo 89.2.
Hechos
La entidad consultante A es la entidad dominante de un grupo mercantil. Fue constituida en el año 1963 por un matrimonio y en la actualidad está participada por dos de sus hijos, la mujer de uno de ellos y sus nietos (Pf1 participa en un 49,9381%, Pf2 en un 49,8916%, Pf3, Pf4, Pf5 y Pf6 en un 0,031% cada uno de ellos, y Pf7 en un 0,465%).
El objeto original de la sociedad lo constituía la compra y venta de fincas, la mejora y edificación de terrenos, su urbanización y parcelación, así como el arrendamiento de inmuebles.
Posteriormente, en noviembre de 1998, se formalizó escritura pública de transformación de su forma jurídica a la de sociedad limitada y, finalmente, en noviembre de 1998 se formalizó escritura pública de modificación de su denominación social por la actual, y se amplió su objeto social de forma que éste incluyera también la compra, venta, gestión y tenencia de acciones, participaciones, obligaciones o bonos y otros títulos valores, con determinadas excepciones.
En marzo de 2007, la consultante formalizó escritura de constitución de la sociedad B, asumiendo íntegramente el capital social de la nueva entidad mediante la aportación de una rama de actividad dedicada al arrendamiento de viviendas. En este sentido, el objeto social de la nueva sociedad lo constituye desde su constitución el arrendamiento de viviendas, sin perjuicio de que la entidad pueda efectuar el arrendamiento de otro tipo de inmuebles de forma complementaria.
Dicha operación de reestructuración empresarial se acogió al régimen especial de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VÏII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y la opción por acogerse a dicho régimen fue oportunamente notificada a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria mediante comunicación presentada en abril de 2007.
Mediante dicho escrito, la entidad consultante comunicó también a la AEAT su opción por la aplicación del régimen especial previsto para las entidades arrendadoras de viviendas en el Capítulo III del Título VII del TRLIS.
Conforme a lo expuesto, las dos sociedades integrantes del grupo desarrollan las dos actividades principales siguientes:
-La entidad A: alquiler de locales, actividad para la que se dio de alta en el epígrafe 861.2 del IAE en marzo de 1999.
-La entidad B: alquiler de viviendas, actividad para la que se dio de alta en el epígrafe 861.1 del IAE en marzo de 2007.
No obstante lo anterior, en la medida que ambas sociedades pueden realizar de manera complementaria el arrendamiento de inmuebles de tipo distinto del correspondiente a su actividad principal, éstas se dieron de alta también en los epígrafes siguientes:
-La entidad A: alquiler de viviendas, actividad para la que se dio de alta en el epígrafe 861.1 del IAE en noviembre de 2004.
-La entidad B: alquiler de locales, actividad para la que se dio de alta en el epígrafe 861.2 del IAE en marzo de 2007.
La creación de la entidad B mediante la aportación de la rama de actividad de arrendamiento de viviendas estuvo motivada por la percepción de que el arrendamiento de viviendas a desarrollar por aquella exigía una especialización en la gestión que aconsejaba su separación de la actividad de arrendamiento de locales propia de la entidad A, y por unas perspectivas de crecimiento del parque de viviendas que haría aún más necesaria esa especialización en la gestión.
Sin embargo, a día de hoy y en contra de lo previsto en el momento de constituir la sociedad B, la dirección del grupo ha constatado que:
-No se ha materializado el crecimiento previsto de entidades en alquiler. De hecho, el parque de viviendas en alquiler del que dispone la entidad A se ha reducido con motivo de la transmisión en el año 2017, de un edificio completo, en el que la sociedad explotaba cuatro viviendas en régimen de alquiler.
-La gestión del arrendamiento de viviendas no presenta especificidades tan significativas como para hacer necesaria su separación del arrendamiento de locales, y
-Teniendo en cuenta tanto la evolución experimentada en el pasado por la actividad de arrendamiento como su evolución previsible para los próximos años, la estructura actual del grupo que se ha descrito (i) presenta ciertas ineficiencias y problemas, entre los que destacan la generación de duplicidades, básicamente, de tipo administrativo en cuanto a la gestión de la actividad de las sociedades que integran el grupo familiar y, (ii) provoca, o puede provocar, situaciones de ineficiencia en la obtención de recursos financieros ajenos, así como en el circuito de canalización de los recursos económicos entre ambas compañías.
La conveniencia de superar estas ineficiencias ha llevado a la dirección del grupo a replantearse la idoneidad de la estructura empresarial actual, con la intención de simplificarla.
Por todo lo anterior, en la actualidad se plantea llevar a cabo una operación de reestructuración empresarial consistente en una fusión por absorción mediante la que la sociedad cabecera del grupo empresarial, la entidad A, absorba a la entidad B, de forma que, como resultado, la primera adquiera la titularidad directa del 100 por 100 del patrimonio de la absorbida-integrado, básicamente, por inmuebles- y, por tanto, se concentre un una única entidad toda la actividad de alquiler desarrollada hasta la fecha por parte de las dos sociedades.
Ninguna de las dos entidades dispone de créditos fiscales relevantes que puedan ser objeto de traspaso con motivo de la reestructuración del grupo.
Partiendo del análisis del balance de situación y de la cuenta de resultados del ejercicio 2016 y del ejercicio 2017, a priori, no resultaría aplicable en el futuro a la sociedad resultante de la fusión el régimen especial desarrollado en los artículos 48 y 49 de la LIS para las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas ya que, previsiblemente, incumplirá la proporción del 55% que, como mínimo, deben representar (i) las rentas bonificables sobre el total de rentas obtenidas por la entidad o, en su defecto, (ii) el valor del activo susceptible de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación que prevé esté régimen especial en relación con el valor del activo total.
Habida cuenta de la situación existente en la actualidad, la reestructuración planteada se llevaría a cabo con las siguientes finalidades:
-Racionalizar y simplificar la estructura societaria y de gestión administrativa empleada en la actualidad para el desarrollo de la actividad de arrendamiento, reduciendo las sociedades que forman parte del grupo de empresas y, en la práctica, disolviendo el propio grupo, una vez comprobado que, al no cumplirse las previsiones relativas a la dimensión y evolución del negocio de alquiler realizadas de forma previa a la constitución de la entidad B y teniendo en cuenta la topología de actividades desarrolladas y la necesidad de recursos a utilizar, esta última entidad no resulta necesaria.
De esta forma, se pretende conseguir una organización más eficiente de los recursos materiales y humanos dedicados en la actualidad a la gestión de la actividad de arrendamiento.
-En consonancia con el motivo previo, reforzar la imagen empresarial fuerte y solvente que ha caracterizado siempre a las empresas del grupo, que permita mostrar una mayor solidez financiera de la entidad resultante de la fusión para, en su caso, acceder a financiación ajena, optimizando, de este modo, los recursos financieros disponibles y evitando flujos económicos innecesarios entre compañías del grupo.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión impropia proyectada se entiende incluida entre las definidas por el artículo 76.1 de la LIS -en concreto, si se identifica con la definida en su letra c)- y, en este sentido, le resulta de aplicación, a priori, el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Si, considerando lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, concurren en la operación de fusión impropia proyectada motivos económicos válidos que justifiquen la aplicación efectiva del citado régimen especial de neutralidad fiscal.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Hay que señalar que la contestación a la presente consulta se refiere, exclusivamente, a la operación planteada por la entidad consultante, esto es, la fusión de las entidades A y B, sin entrar a valorar si el régimen regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, resultó de aplicación a la operación de reestructuración realizada en 2007 que se describe en el escrito de consulta.
Así, de conformidad con lo establecido en la letra c) del apartado 1 del artículo 76 de la LIS “tendrá la consideración de fusión la operación por la cual una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores, representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por consiguiente, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009 y cumple lo dispuesto en el artículo 76.1.c) de la LIS, la referida operación podría acogerse al régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley con las condiciones y requisitos exigidos en la misma.
La aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de la consulta se indica que la operación de fusión planteada tiene como finalidad:
- Racionalizar y simplificar la estructura societaria y de gestión administrativa empleada en la actualidad para el desarrollo de la actividad de arrendamiento, reduciendo las sociedades que forman parte del grupo de empresas y, en la práctica, disolviendo el propio grupo, una vez comprobado que, al no cumplirse las previsiones relativas a la dimensión y evolución del negocio de alquiler realizadas de forma previa a la constitución de la entidad B y teniendo en cuenta la topología de actividades desarrolladas y la necesidad de recursos a utilizar, esta última entidad no resulta necesaria.
De esta forma, se pretende conseguir una organización más eficiente de los recursos materiales y humanos dedicados en la actualidad a la gestión de la actividad de arrendamiento.
- Reforzar la imagen empresarial fuerte y solvente que ha caracterizado siempre a las empresas del grupo, que permita mostrar una mayor solidez financiera de la entidad resultante de la fusión para, en su caso, acceder a financiación ajena, optimizando, de este modo, los recursos financieros disponibles y evitando flujos económicos innecesarios entre compañías del grupo.
Los motivos alegados podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76 y 89