La deducción por I+D+i es aplicable a los gastos de investigación y desarrollo conforme al artículo 35 TRLIS cuando constituyan indagación original planificada dirigida al descubrimiento de nuevos conocimientos o a la aplicación práctica de éstos para fabricación de nuevos productos/procesos o mejora tecnológica sustancial. La DGT confirma que tanto investigación básica como aplicada acceden a la deducción, siempre que superen el umbral de novedad científica o tecnológica significativa y no se reduzcan a actividades rutinarias, adaptaciones puntuales o modificaciones menores. El porcentaje específico dependerá de la calificación concreta de los gastos (personal, amortización, subcontratación, etc.) conforme a la normativa vigente. Respecto a la amortización acelerada, la DGT no aborda directamente este extremo en la respuesta transcrita, por lo que requeriría análisis separado del régimen de libertad de amortización en fase de activación.
Hechos
La entidad consultante pretende llevar a cabo un proyecto para la optimización de protocolos reproductivos en el ganado vacuno mediante la utilización de b-caroteno inyectable.
Dada la complejidad del proyecto, ha hecho que dicha entidad haya solicitado la colaboración de una Universidad para efectuar dicho proyecto.
En resumen, ante la evidencia de que el b-caroteno puede mejorar el funcionamiento del ovario y en consecuencia podría ser útil para reducir los factores limitantes de la transferencia embrionaria y la pérdida de la eficacia reproductiva en las explotaciones de ganado vacuno. En base a esto el objetivo de este proyecto es en primer lugar conocer el efecto del b-caroteno en vacas de explotaciones gallegas y qué factores les influyen y, en segundo lugar, determinar si la aplicación de éste en los protocolos de superovulación, sincronización de receptoras de embriones y de manejo reproductivo en el postparto, puede mejorar los resultados obtenidos hasta el momento sin su uso.
Cuestión planteada
1. Si la consultante puede aplicar la deducción por I+D+i por los gastos ocasionados en la investigación y porcentaje aplicable.
2. Si podría aplicar la libertad de amortización en el proceso de activación de los gastos generados en el proyecto.
Contestación
1.- La deducción por actividades de investigación y desarrollo se regula en el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E.de 11 de marzo).
El apartado 1 del citado artículo establece que “se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial. (…)”
En el apartado 2 de dicho artículo, se considera innovación tecnológica “la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.”
Por otra parte, en el apartado 3 de este artículo 35 se excluyen expresamente de la consideración de actividad de investigación y desarrollo y de innovación tecnológica a:
“a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.
(…)”
A nivel científico, se distingue entre la investigación básica y la aplicada, aunque ambas están íntimamente relacionadas, la investigación aplicada consiste en trabajos originales realizados para adquirir nuevos conocimientos, si bien está dirigida fundamentalmente hacia un objeto práctico específico. En todo caso, ambas modalidades de investigación están amparadas en la deducción establecida en el artículo 35.1 del TRLIS, si cumplen los requisitos, con independencia de su resultado.
De acuerdo con ello y la información aportada por la consultante, parece desprenderse que el proyecto a realizar se aproximaría más a una investigación aplicada en cuanto que consiste en trabajos originales realizados para adquirir nuevos conocimientos, si bien está dirigida fundamentalmente hacia un objeto práctico específico, esto es, conocer el efecto del b-caroteno en la mejora de la inseminación de las vacas.
No obstante lo anterior, tenemos que diferenciar, la parte del proyecto destinado a conocer el efecto del b-caroteno en vacas de explotaciones gallegas y qué factores les influyen, de la parte dirigida a determinar si la aplicación de éste en los protocolos de superovulación, sincronización de receptoras de embriones y de manejo reproductivo en el postparto, puede mejorar los resultados obtenidos hasta el momento sin su uso. En el primer caso, parece desprenderse de la consulta que se trata de una actividad de investigación, siempre que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, en cuanto a la segunda parte parece más una fase de desarrollo en la medida que su finalidad es aplicar el b-caroteno en las vacas y de esta manera conseguir una mejora tecnológica sustancial en el proceso de inseminación de las mismas. En ambos casos suponen una novedad en el ámbito científico y, en consecuencia, dichas actividades podrían tener derecho a la deducción por investigación y desarrollo.
En cuanto a la base de la deducción la letra b) del artículo 35.1 del TRLIS dispone que:
“b) Base de la deducción.
La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e inmaterial excluidos los inmuebles y terrenos.
Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.
La base de la deducción se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
Los gastos de investigación y desarrollo correspondientes a actividades realizadas en el exterior también podrán ser objeto de la deducción siempre y cuando la actividad de investigación y desarrollo principal se efectúe en España y no sobrepasen el 25 por ciento del importe total invertido.
Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.
Las inversiones se entenderán realizadas cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.”
Por lo tanto, la entidad consultante podrá aplicar la deducción en el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e inmaterial excluidos los inmuebles y terrenos, teniendo en cuenta, además, que en este caso concreto al contar con la colaboración de un tercero, la Universidad, los importes satisfechos a ésta en base a dicha colaboración en el proyecto de investigación indicado en el escrito de consulta, tendrán la consideración de gastos de I+D y formarán parte de la base de la deducción en los términos indicados en el artículo 35.1.b) del TRLIS.
Respecto al porcentaje de deducción aplicable, la letra c) del artículo 35.1 del TRLIS establece que:
“c) Porcentajes de deducción.
1.º El 30 por ciento de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto.
En el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 50 por ciento sobre el exceso respecto de ésta.
Además de la deducción que proceda conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores se practicará una deducción adicional del 20 por ciento del importe de los siguientes gastos del período:
Los gastos de personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo.
Los gastos correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo contratados con universidades, organismos públicos de investigación o centros de innovación y tecnología, reconocidos y registrados como tales según el Real Decreto 2609/1996, de 20 de diciembre, por el que se regulan los centros de innovación y tecnología.
2.º El 10 por ciento de las inversiones en elementos de inmovilizado material e inmaterial, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre que estén afectos exclusivamente a las actividades de investigación y desarrollo.
La deducción establecida en el párrafo anterior será compatible con la prevista en el artículo 42 de esta ley e incompatible para las mismas inversiones con las restantes deducciones previstas en los demás artículos de este capítulo.
Los elementos en que se materialice la inversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdidas justificadas, hasta que cumplan su finalidad específica en las actividades de investigación y desarrollo, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, admitido en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 11, que se aplique, fuese inferior.”
De la información facilitada a través de la consulta no se puede determinar definitivamente cual serían los porcentajes aplicables al supuesto planteado, si bien éstos se derivarían de lo dispuesto en el artículo 35.1, c) del TRLIS, transcrito.
En primer lugar indicar que el apartado 3 del artículo 10 del TRLIS dispone que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
A efectos contables, la entidad consultante podrá activar contablemente los gastos de I+D en los términos establecidos en las Normas de Valoración recogidas en la Quinta Parte del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, procediendo a su amortización contable en los términos establecidos en la misma.
No obstante el tratamiento contable indicado desde el punto de vista fiscal, el apartado 2 del artículo 11 del TRLIS establece que:
“2. Podrán amortizarse libremente:
(…)
c) Los elementos del inmovilizado material e inmaterial, excluidos los edificios, afectos a las actividades de investigación y desarrollo.
Los edificios podrán amortizarse, por partes iguales, durante un período de 10 años, en la parte que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo.
d) Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado inmaterial, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.
(…)
Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización incrementarán la base imponible con ocasión de la amortización o transmisión de los elementos que disfrutaron de aquélla.”
De acuerdo con lo anterior, el consultante tiene derecho a amortizar libremente las inversiones inmateriales de investigación y desarrollo una vez hayan sido activadas, pudiendo ejercer dicho derecho en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al mismo período impositivo en el que se activaron o en otros posteriores, para lo cual podrá realizarse un ajuste negativo al resultado contable por el importe de la amortización que a efectos fiscales quiera computarse libremente por el sujeto pasivo en la base imponible, sin necesidad de que dicha amortización esté contabilizada en la cuenta de pérdidas y ganancias, de acuerdo con lo establecido en el artículo 19 del TRLIS.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg. 4/2004 Art. 35