La subvención para I+D aprobada y pagada en 2005, imputándose como ingreso en ese ejercicio conforme al devengo, debe minorarse en su 65% de la base de deducción por I+D del período 2005, no del 2004. Por tanto, no procede declaración complementaria del ejercicio 2004; la minusvalía de la base deductiva se aplica en el período impositivo de imputación temporal de la subvención como ingreso (2005), independientemente de cuándo se devengaron los gastos financiados.
Hechos
En el ejercicio 2004 se han realizado gastos en investigación y desarrollo, y por ellos se ha aplicado la deducción prevista para este tipo de gastos en el Impuesto sobre Sociedades.
Posteriormente, en el ejercicio 2005, le fue aprobada y pagada una subvención para financiar los citados gastos.
Cuestión planteada
Tratamiento que, a efectos de la deducción aplicada, debe tener esta subvención. En particular, si es preciso realizar declaración complementaria del Impuesto del ejercicio 2004 o bien se debe aplicar sobre el Impuesto del ejercicio 2005.
Contestación
El artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica. En concreto, en su apartado 1.b), referido a la base de la deducción por actividades de investigación y desarrollo, establece que:
“b) Base de la deducción.
La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e inmaterial excluidos los inmuebles y terrenos.
Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.
La base de la deducción se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
(…)”
En el caso planteado por la entidad consultante, la deducción por actividades de investigación y desarrollo se ha aplicado en el período impositivo de 2004, correspondiendo a gastos realizados en dicho ejercicio. Posteriormente, en el ejercicio 2005, fue aprobada y pagada una subvención para financiar gastos.
De acuerdo con el artículo 35.1.b) del TRLIS, del importe que constituya la base de la deducción habrá de minorarse en el 65% de las subvenciones recibidas para el fomento de las actividades de investigación y desarrollo imputables como ingreso en el período impositivo. En consecuencia, resulta necesario determinar el efecto en la base de deducción de la imputación temporal de la subvención a que se refiere el escrito de consulta.
El artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 19.1 del TRLIS establece que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
En la medida en que el TRLIS no contiene un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso correspondiente a las subvenciones recibidas, dicho ingreso se imputará de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos, que es el del devengo, según establece el citado artículo 19.1 del TRLIS. Se trata del mismo criterio de imputación establecido por la norma mercantil, señalando el artículo 38 del Código de Comercio que “se imputará al ejercicio al que las cuentas se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”.
Por su parte, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, distingue entre las subvenciones de capital y las subvenciones de explotación, considerando que estas últimas constituyen ingresos imputables en el ejercicio en que se concedan o reconozcan.
En consecuencia, se imputarán a la cuenta de resultados y formarán parte de la base imponible del ejercicio en que se concedan, las subvenciones de explotación recibidas.
No obstante, aún cuando la subvención haya sido concedida a la entidad consultante en el ejercicio 2005 e imputada como ingreso en dicho ejercicio, ha de minorar la base de la deducción por actividades de investigación y desarrollo aplicada en el período impositivo de 2004, puesto que la referencia que el artículo 35.1.b) del TRLIS a las subvenciones imputables como ingreso en el período impositivo, ha de entenderse como subvenciones que se han imputado como ingresos en un período, que no tiene por qué coincidir necesariamente con el período en que se realiza el gasto y se aplica la deducción.
Asimismo, razones de neutralidad fiscal justifican que no se pueda dar distinto tratamiento a una misma actividad de investigación y desarrollo, para la que se hubiera concedido una subvención, en función del momento temporal en que se impute ésta como ingreso, cuando dicho momento depende del órgano concedente de la subvención, que puede hacer que la misma se conceda en un período impositivo o en otro posterior, por razones ajenas al propio sujeto pasivo.
De acuerdo con ello, la aplicación de la deducción en el Impuesto de Sociedades del período impositivo de 2004 se considera en este sentido adecuada por parte de la entidad consultante, al no haberse producido aún la imputación del ingreso correspondiente a la subvención. Una vez imputado éste, y dado que la base de la deducción de dicho período se ha de minorar en el 65% de la subvención, lo cual originaría un importe a ingresar superior al de la autoliquidación inicialmente presentada o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la inicialmente autoliquidada, será necesario presentar una declaración complementaria a la declaración correspondiente al año 2004, de acuerdo con el artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 19 y 35