El régimen especial de fusión del capítulo VIII del título VII del TRLIS resulta de aplicación a las operaciones que cumplan los requisitos del art. 83.1 (transmisión en bloque del patrimonio social con disolución sin liquidación y atribución de valores representativos del capital, con compensación en dinero no superior al 10%). La neutralidad fiscal (art. 89.1 y 89.4) exige participación mínima del 5% en la entidad transmitente para la adquirente, descartando integración en base imponible de plusvalías por anulación de participaciones que correspondan a reservas. La aplicabilidad depende de que concurran simultáneamente los requisitos subjetivos (naturaleza de las entidades como sociedades mercantiles españolas), objetivos (estructura de la operación conforme al art. 83) y procedimentales (disolución efectiva sin liquidación ordinaria).
Hechos
La entidad consultante A cuya actividad principal es la tenencia, administración y gestión de valores mobiliarios, es la dominante en España de un grupo fiscal. Tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar anteriores a su incorporación al grupo fiscal. Participa de forma directa en una filial "holding" B que a su vez participa en otras tres entidades C, D y E. En el marco de una estrategia global del grupo internacional se pretende simplificar y racionalizar su estructura para conseguir una mayor eficiencia, optimización de los recursos y mejor control de las entidades. Se van a fusionar las entidades D y E que realizan actividades complementarias mediante la absorción de la segunda por la primera, para reducir los costes administrativos y de gestión al unificar en una misma entidad todas las actividades y trámites que hasta ahora realizaban las dos. Permitirá aprovechar sinergias a través de la racionalización de los procedimientos de gestión y control administrativos, evitando duplicidades y elevando la rentabilidad.
Posteriormente, la misma entidad D absorberá al resto de las entidades del grupo español, entre ellas las dos holding A y B. Con esta fusión no se verían alterados los contratos de la absorbente con los proveedores y clientes evitando resoluciones o modificaciones de los mismos y se cumplirían los objetivos de incremento de eficiencia y simplificación.
Se plantea como opción a la operación anterior el que la dominante del grupo, A, absorba al resto de las entidades del mismo, para eliminar ineficiencias y duplicidades y para poder compensar sus bases imponibles negativas en el futuro. No se generará fondo de comercio de fusión.
La existencia de una única entidad reducirá los costes, permitirá aprovechar sinergias, racionalizar procedimientos y evitará duplicidades y gastos innecesarios.
Cuestión planteada
Si a las operaciones planteadas les resultará de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
Por otra parte, el artículo 89.1 y 4 del TRLIS establecen:
“1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en, al menos un cinco por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva derivada de la anulación de la participación, siempre que se corresponda con reservas de la entidad transmitente, ni la renta negativa que se ponga de manifiesto por la misma causa.
En este supuesto no se aplicará la deducción para evitar la doble imposición interna de dividendos, respecto de las reservas referidas en el párrafo anterior.
(…)
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, el artículo 233 y siguientes, incluidos en la sección 2.ª del capítulo VIII del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las Secciones 2.ª y 3.ª del Capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
Por tanto, si cualquiera de las tres operaciones a que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumplen lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dichas operaciones podrían acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
En relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensación de la entidad transmitente A, si resulta de aplicación el régimen especial, se admitirá la compensación de las mismas en la entidad absorbente, D, en el supuesto de la fusión inversa, con las limitaciones que se señalan en el artículo 90.3 del TRLIS:
“Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
En base al precepto transcrito, por tanto, la entidad absorbente se subrogará en la posición de la absorbida en relación con las bases imponibles negativas que ésta última haya consignado como pendientes de compensación, siempre dentro de los límites fijados en el citado artículo 90.3 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica como motivos de todas las operaciones, en el marco de una estrategia global del grupo internacional, el simplificar y racionalizar su estructura para conseguir una mayor eficiencia, optimización de los recursos y mejor control de las entidades. Además, se señala que se reducirán los costes, permitirá aprovechar sinergias, racionalizar procedimientos y evitará duplicidades y gastos innecesarios. Con la fusión inversa, además, no se verían alterados los contratos de la absorbente con los proveedores y clientes evitando resoluciones o modificaciones de los mismos.
Sin embargo, en la segunda de las operaciones proyectadas en donde participa la consultante como absorbente o, alternativamente, como absorbida en una fusión inversa, no se aprecian motivos económicos en el sentido de que se pretenda llevar a cabo una verdadera operación de reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades operativas que permita conseguir una mayor eficacia en la gestión o funcionamiento de las actividades desarrolladas por dichas sociedades, sino más bien obtener una ventaja fiscal como es la posibilidad de compensar bases imponibles negativas de la consultante que en otro caso no podría tener lugar dado que su actividad se reduce a mera tenencia y gestión de sus participaciones, siendo la fuente de ingresos dividendos cuyo régimen tributario supone que no pueda compensarse de forma efectiva tales bases imponibles negativas. Tampoco se aprecia una reducción de los costes administrativos consecuencia de la fusión al ser el único activo de la entidad consultante sus participaciones, y sus únicos medios materiales dicho inmovilizado financiero y tesorería y sus medios personales los administradores de la entidad. En definitiva, en la operación de fusión se pone de manifiesto que no existe un motivo que se pueda considerar como económicamente válido que justifique la misma a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS, sino meramente fiscal como es la posibilidad de compensar las bases imponibles negativas de la consultante como consecuencia de la fusión.
Por último, el artículo 67.5 del TRLIS determina que el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter, circunstancia que se produce en el caso consultado por cuanto la entidad consultante deja de cumplir el requisito establecido en la letra b) del apartado 2 del mismo artículo 67. Esta extinción conlleva los efectos establecidos en el artículo 81 del TRLIS (integración en la base imponible de las eliminaciones pendientes de incorporación, traspaso del derecho a compensar bases imponibles negativas o deducciones pendientes, etc.)
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS, RDLeg 4/204, artículo 83.1