La exención de dividendos y plusvalías del artículo 21.1.c) TRLIS exige que al menos el 85% de los ingresos de la entidad participada procedan de actividades empresariales desarrolladas en el extranjero, excluidas las rentas de transparencia fiscal. Para comercio, servicios y operaciones crediticias/financieras, se requiere que los bienes, servicios o préstamos se pongan a disposición fuera de España y que las operaciones se canalicen a través de la estructura de medios personales y materiales de la participada, descartando estructuras puramente pasivas o de mera tenencia de valores.
Hechos
La entidad consultante está acogida al régimen fiscal de entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE) y participa en las siguientes sociedades:
- 99,99% del capital de A, sociedad residente en Polonia, cuyo objeto social es el arrendamiento de inmuebles. Sus ingresos se obtienen del arrendamiento de un centro comercial y la entidad dispone de un trabajador a jornada completa y de un local directamente afecto a la gestión de la actividad.
- 99,99% del capital de B, sociedad residente en Polonia, cuyo objeto social es la tenencia de valores. Esta entidad, a su vez, participa en las siguientes:
" 100% de B1, cuyo objeto social es el arrendamiento de inmuebles. Sus ingresos provienen del alquiler de un centro logístico de su propiedad y dispone de un trabajador a jornada completa y de un local directamente afecto a la gestión. B1 y A han contratado al mismo empleado a través de dos contratos laborales a jornada completa, práctica permitida en la legislación laboral polaca.
" 100% de B2, dedicada a la promoción inmobiliaria.
" 100% de B3, dedicada a la promoción inmobiliaria.
Estas dos últimas entidades no obtienen ingreso alguno de los terrenos que poseen, los cuales pueden ser objeto de desarrollo inmobiliario en caso de que el arrendatario del inmueble propiedad de B1 decida ampliar sus instalaciones arrendadas.
- 99,99% del capital de C, cuyo objeto social es la tenencia de valores. Esta entidad, a su vez, participa en las siguientes:
" 100% de C1, cuyo objeto social es el arrendamiento de inmuebles. Sus ingresos derivan del arrendamiento de un inmueble de su propiedad, y dispone de un trabajador a jornada completa y de un local directamente afecto a la gestión de esta actividad.
" 100% de C2, cuyo objeto social es el arrendamiento de inmuebles. Sus ingresos derivan del arrendamiento de un inmueble de su propiedad y cuenta con un trabajador a jornada completa y de un local directamente afecto a la gestión. C1 y C2 han contratado al mismo empleado a través de dos contratos laborales distintos.
La consultante pretende racionalizar la gestión económica de las actividades de arrendamiento del grupo, concentrando dicha gestión en una única entidad del grupo residente en dicho país, que cuente con un empleado a jornada completa y un local afecto a la gestión de la misma. Esta misma gestión se pretende seguir en otros Estados de la Unión Europea.
Cuestión planteada
Aplicación del régimen de exención de dividendos y plusvalías procedentes de entidades no residentes en territorio español, en relación con el cumplimiento del requisito previsto en el artículo 21.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español. Al respecto, su apartado 1 establece que estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan determinados requisitos. Uno de estos requisitos, según dicho apartado 1, es el siguiente:
“c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1.º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1.ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
3.ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
4.ª Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que aquéllas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.
(…)”
A su vez, el apartado 2 del artículo 21 del TRLIS establece, entre otras cuestiones, que estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior.
De acuerdo con ello, y al margen de los restantes requisitos exigidos, uno de los requisitos que establece el artículo 21.1 del TRLIS para la aplicación de la exención de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, es que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero. Asimismo, el artículo 107.2 del TRLIS considera rentas sujetas al régimen de transparencia fiscal internacional, y por tanto, ajenas a la aplicación del artículo 21 de dicho texto, entre otras, a las que provengan de “la titularidad de bienes inmuebles rústicos o urbanos o de derechos reales que recaigan sobre estos, salvo que estén afectos a una actividad empresarial conforme a lo dispuesto en el artículo 25 y 27 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (actualmente artículos 27 y 29 de la Ley 35/2006)….”
Por tanto, en este caso concreto, será necesario analizar si las entidades directa o indirectamente participadas por la sociedad consultante que ejercen actividad de arrendamiento de inmuebles, cumplen los requisitos fiscales necesarios para tener la consideración de actividad económica y permitir, así, la aplicación del régimen de exención del artículo 21 del TRLIS.
Para determinar la existencia de actividad económica en esta actividad, se ha de acudir a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este apartado 2 es la de establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. Solo si concurren ambas circunstancias, se considerará que el arrendamiento de bienes inmuebles se ejerce como actividad económica, no siendo aplicable a la actividad de arrendamiento de inmuebles los requisitos exigidos adicionalmente a las actividades de prestación de servicios en el citado artículo 21 del TRLIS (que la entidad participada disponga necesariamente de una organización de medios materiales y personales), por cuanto responden a negocios jurídicos diferentes de acuerdo con el artículo 1542 del Código Civil.
A estos efectos, en el caso consultado, las entidades que realizan la actividad de arrendamiento tienen un trabajador con contrato laboral y a jornada completa que, sin embargo, está contratado simultáneamente por otra entidad del grupo en similares condiciones, en la medida en que esta práctica es permitida por la legislación laboral polaca, estando previsto centralizar la gestión de todas las sociedades dedicadas al arrendamiento de inmuebles en el mismo país en una única entidad, que cuente al menos con un empleado con contrato laboral y a jornada completa así como un local dedicado exclusivamente a esa actividad.
A efectos de considerar la existencia de la citada estructura empresarial mínima, debe tenerse en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo al configurar la doctrina de los grupos de empresas en las relaciones laborales en las que parte de la existencia de un único empleador. De esta forma, por ejemplo, a efectos de determinar el importe de las indemnizaciones exentas en el Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, el número de años de servicio a considerar serán los trabajados para el grupo, en cuanto empleador.
Trasladando este criterio a la cuestión planteada considerando, además, que el cumplimiento de la norma fiscal no puede derivar en una situación de ineficiencia empresarial, podría deducirse que la actividad efectuada por las sociedades dedicadas al arrendamiento de inmuebles se efectúa contando con la necesaria organización o medios que establece el artículo 27.2 de la LIRPF, siempre que los mismos sean necesarios y suficientes para la realización de tal actividad considerando cada sociedad participada de forma individual, aunque estos se encuentren en sede de la sociedad gestora de la actividad de arrendamiento, siempre que esta última y aquellas pertenezcan al mismo grupo de sociedades en el sentido del artículo 16 del TRLIS, es decir, el arrendamiento de inmuebles se entendería como una actividad económica, en cuyo caso podría aplicarse el régimen establecido en el artículo 21 del TRLIS de cumplirse los demás requisitos establecidos en dicho precepto. En definitiva, la concentración de la gestión de la actividad de arrendamiento en una sola sociedad permite reducir los medios materiales (un solo local) así como los personales ante la sinergia que de ello se deriva, dado que es posible que no se requiera tantos empleados como sociedades gestionadas, siempre que a nivel individual en cada sociedad se justifique la necesidad de esos medios personales y materiales mínimos en cada sociedad.
Por otro lado, cabe señalar que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos, sin necesidad de exigir los requisitos específicos previstos en el artículo 27, apartado 2 de la Ley 35/2006, para la actividad de arrendamiento de inmuebles, distinta de la promoción inmobiliaria. No obstante, la consideración de actividad económica en las entidades participadas requiere que dicha actividad se haya iniciado de manera efectiva, de tal forma que las simples actuaciones preparatorias a la misma no suponen su inicio material, lo que deberá ser tenido en cuenta en una posible transmisión directa o indirecta de las participaciones en las sociedades B2 y B3 a efectos del cumplimiento de actividad económica en tales sociedades exigida en el artículo 21 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 21