La reducción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (artículo 20.6 de la Ley autonómica) es compatible con la participación del donante en funciones directivas de filiales de la holding, siempre que ésta no tenga por actividad principal la gestión de patrimonio mobiliario o inmobiliario. La calificación de la entidad como holding operativo (exenta de IP) depende de que menos del 50% de su activo esté constituido por valores y menos del 50% no esté afecto a actividades económicas, evaluado durante más de 90 días del ejercicio.
Hechos
Donación de participaciones en entidad "holding" domiciliada en España.
Cuestión planteada
Aplicación de la normativa autonómica de Cataluña. Confirmación de que se reúnen los requisitos para la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, incluso si el donante continúa desarrollando funciones directivas en empresas filiales de la entidad "holding"
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio establece la exención en los términos siguientes:
"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
En los términos del escrito de consulta, los socios de la entidad “holding” a que se refiere, con domicilio social y sede de dirección efectiva en Cataluña, tendrían derecho a la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio siempre que se cumpla el requisito de la letra a) de dicho artículo y apartado. Ha de advertirse que, a los efectos de la determinación si la “holding” realiza una actividad empresarial, han de computarse los valores en la filial dedicada a la actividad de tenencia de participaciones si, como parece desprenderse del escrito, dicha filial “está comprendida en esta letra”, es decir, no desarrolla una actividad empresarial. Con independencia del acceso a la exención, debe tenerse en cuenta, también, que el ámbito objetivo de la exención en el impuesto patrimonial y, consiguientemente de la base imponible sobre la que opera la reducción en la donación, es directamente proporcional a la afectación a la actividad de los elementos que integran su activo.
Hechas ambas precisiones, cabe señalar que el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –LISD– dispone lo siguiente en su apartado 1.b):
«Artículo 3.º Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
…”
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”.
…”.
El sujeto pasivo del impuesto se encuentra regulado en el artículo 5 de la LISD en estos términos:
«Artículo 5.º Sujetos pasivos.
Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
…
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.
…”.
“Artículo 6. Obligación personal.
A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
…”
«Artículo 7.º Obligación real.
A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con Entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con Entidades extranjeras que operen en ella».
Conforme a los preceptos transcritos, la donación de participaciones objeto de consulta constituiría hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con tributación por obligación personal por parte de los donatarios residentes en España y por obligación real en el caso de la donataria residente en el Reino Unido. En uno y otro supuesto, procedería la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 como consecuencia de la donación de las participaciones de la entidad “holding” – como es obvio, siempre que se cumplan los requisitos que detalla dicho artículo y apartado- sin que afecte a su aplicabilidad, tal y como reconoce la doctrina de esta Dirección General, el hecho de que, con posterioridad a la donación, el donante desarrolle funciones directivas en otras entidades del grupo empresarial distintas de aquella respecto de la cual se efectúa la donación. Quedan así contestadas, en sentido afirmativo, las cuestiones b) y c) del escrito de consulta.
Por lo que se refiere a la normativa aplicable (cuestión a) y por lo que respecta a los donatarios con residencia habitual en Cataluña y dando por supuesto que en dicha Comunidad Autónoma han permanecido el mayor número de días durante los cinco años inmediatamente anteriores a la fecha anterior al devengo de la donación, habrán de aplicar la normativa autonómica catalana. Por lo que respecta a la donataria no residente, debe tenerse en cuenta, en relación con el artículo 7, lo dispuesto en la disposición adicional segunda de la LISD, que determina lo siguiente en su apartado 1 e):
«Disposición adicional segunda. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12), y regulación de la declaración liquidación de los contribuyentes que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado.
Uno. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014.
La liquidación del impuesto aplicable a la adquisición de bienes y derechos por cualquier título lucrativo en los supuestos que se indican a continuación se ajustará a las siguientes reglas:
…
e) En el caso de la adquisición de bienes muebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «intervivos», los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde hayan estado situados los referidos bienes muebles un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto.
…».
Conforme a esta norma y en relación con lo previsto en el artículo 7 de la Ley, al resultar las participaciones elementos patrimoniales situados, que pueden ejercitarse o han de cumplirse en territorio español y ello con independencia del domicilio social y sede de dirección efectiva de la entidad de que se trata, la autoliquidación a realizar por la donataria no residente se aplicará igualmente de conformidad con la normativa de la Comunidad de Cataluña si bien la Administración tributaria competente para la gestión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones será, en este caso, la Administración tributaria del Estado (Oficina Nacional de Gestión Tributaria-Sucesiones no residentes).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987. Arts. 7, 20.6 y Disposición adicional segunda