La fianza por palets no genera IVA en el momento de su cobro inicial, al no constituir contraprestación por entrega de bienes o prestación de servicio, sino garantía. Solo genera base imponible IVA cuando se retiene definitivamente (palets no devueltos), momento en el que tributa como ingreso no derivado de la actividad de arrendamiento: bien como prestación de servicios de custodia/gestión del palet perdido, bien como ingreso por incumplimiento de la obligación de restitución. La devolución de la fianza integra en base imponible únicamente en la parte no restituida, gestionándose contablemente como variación de deuda frente al cliente.
Hechos
La sociedad consultante, que se dedica a la fabricación y recuperación de palets de madera, va a iniciar un sistema de gestión compartida de palets reutilizables entre diferentes empresas, con el objetivo de optimizar su uso, reducir costes y minimizar el impacto ambiental. La consultante alquilará los palets a fabricantes, distribuidores o empresas logísticas; el cliente utiliza los palets para transportar sus productos y, una vez utilizados, la consultante recogerá los palets, los inspeccionará, reparará si es necesario y los volverá a poner en circulación.
Al entregar una remesa de palets a sus clientes emitirá una factura por el importe del arrendamiento más una cantidad en concepto de fianza. Cuando se retornen los palets, se devolverá la fianza excepto por la parte correspondiente a los palets no retornados.
Cuestión planteada
Tratamiento de la fianza descrita en el Impuesto sobre el Valor Añadido, tanto en el momento inicial como cuando se devuelve o no en función de los palets retornados.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)”.
En consecuencia, tanto la consultante como sus clientes tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Según la descripción de hechos realizada por la consultante, esta alquilará los palets a sus clientes, facturándoles el importe del arrendamiento más una cantidad en concepto de fianza. Posteriormente, tras el uso de los palets, los clientes los retornarán a la consultante, quien devolverá el importe de la fianza excepto por la parte correspondiente a los palets no retornados.
A estos efectos, debe señalarse que, de conformidad con el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992:
“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…)”.
De acuerdo con el citado precepto, la base imponible de las entregas de palets que realice la consultante incluirá en el concepto de contraprestación, además del importe correspondiente al arrendamiento, el importe que en concepto de fianza en garantía de devolución de los palets deben satisfacer los clientes a la consultante, por constituir este último importe un auténtico crédito efectivo a favor de la empresa arrendadora consultante. En consecuencia, dicha fianza deberá formar parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a la entrega de los referidos bienes, tal y como señalo este Centro directivo en supuestos equivalentes, entre otras, en la contestación vinculante de 13 de julio de 2005, consulta número V1429-05.
3.- Por otra parte, en relación con aquellos supuestos en los que se produzca la devolución de los palets reutilizables, ya sea para su recuperación o como residuo al final de su vida útil, dando lugar a la devolución del importe de la fianza, debe señalarse que el artículo 80 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:
1º. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.
2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.
Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
(…)
Siete. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan”.
En consecuencia con lo anterior, en aquellos supuestos en los que se produzca la devolución de los palets reutilizables deberá reducirse la base imponible del Impuesto relativa a la entrega de dichos productos en el importe del depósito que sea objeto de devolución al adquirente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 80.Uno de la Ley del Impuesto.
Asimismo, en aquellos supuestos en los que la devolución del depósito sea consecuencia de la conversión del palet en residuo al final de su vida útil y también se produzca la devolución del importe del depósito en el supuesto objeto de consulta, la base imponible del Impuesto relativa a su previa entrega deberá igualmente reducirse en la cuantía de dicho depósito, según lo dispuesto en el artículo 80.Dos de la Ley del Impuesto.
Por su parte, el artículo 89 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. (…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
(…)”.
Adicionalmente, debe señalarse que el apartado 1 del artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente:
"1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido”.
El apartado 2 del artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), establece lo siguiente:
“Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4; 5-Uno-a) y Dos; 78-Dos-1º; 80-Uno y Dos-