El artículo 117 TRLIS (exención de dividendos y plusvalías de entidades no residentes) es aplicable al desarrollo de actividades empresariales en el extranjero, siempre que concurran los requisitos del artículo 21: participación mínima del 5%, tenencia ininterrumpida durante el año anterior a la distribución de beneficios, y sujeción de la entidad participada a gravamen extranjero idéntico o análogo al IS. La aplicación no está condicionada por la naturaleza de la actividad desarrollada en el extranjero, sino exclusivamente por el cumplimiento cumulativo de estos requisitos estructurales y temporales.
Hechos
La entidad A tiene por objeto la gestión de participaciones en sociedades residentes en Rumanía y Bulgaria que van a desarrollar proyectos inmobiliarios en dichos países. A adoptará el estatuto jurídico de Entidad de Tenencia de Valores Extranjeros (ETVE).
Está previsto que cada una de las sociedades residentes en Rumanía y Bulgaria desarrolle un proyecto inmobiliario, que consistirá principalmente, en la realización de actividades de promoción inmobiliaria sobre terrenos y edificaciones para su venta posterior, sin que en ningún caso se destinen al arrendamiento. Para el desarrollo de dichas actividades está previsto contratar un director gerente encargado de la contratación de los profesionales necesarios y de la supervisión de los trabajos relativos al proyecto inmobiliario que desarrolle la actividad. Adicionalmente, las sociedades contarán con una oficina de alquiler que podrá compartirse por varias de ellas si la actividad lo permite. A la conclusión de los proyectos de promoción inmobiliaria, está previsto que la ETVE venda su participación en las sociedades titulares de los mismos o, alternativamente, venda los activos inmobiliarios y disuelva las sociedades.
Cuestión planteada
Si la aplicación del artículo 117 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y por ende, del artículo 21 del mismo texto legal, es posible, en concreto, en relación con el desarrollo de actividades empresariales en el extranjero.
Contestación
El artículo 117 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“Los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, así como las rentas derivadas de la transmisión de la participación correspondiente, podrán disfrutar de la exención para evitar la doble imposición económica internacional en las condiciones y con los requisitos previstos en el artículo 21 de esta ley…”
El artículo 21 del TRLIS establece los requisitos y condiciones que deben reunir los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español para estar exentos en el Impuesto sobre Sociedades. En concreto, el apartado 2 del citado artículo establece que:
“2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior…..
El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación….”
Por su parte, el apartado 1 del mismo artículo 21 del TRLIS establece los siguientes requisitos:
“a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando, al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente.
(….)”
Por tanto, cuando se transmitan participaciones de una entidad no residente en España, la aplicación de la exención establecida en el artículo 117 y 21.2 del TRLIS a la renta generada en dicha transmisión requiere, el cumplimiento de los requisitos señalados en el apartado 1 del mismo artículo 21 en todo el período de tenencia de la participación.
En el supuesto objeto de consulta, se plantea, en concreto, el cumplimiento del requisito previsto en el párrafo c) del artículo 21.1 del TRLIS en relación con la actividad económica desarrollada por la entidad participada. Tal y como se señala en la norma, este precepto exige que los beneficios objeto de reparto procedan de ingresos obtenidos por la entidad participada, al menos en un 85%, de la realización de actividades empresariales en el extranjero, y adicionalmente, que no se correspondan con aquellas clases de rentas a que se refiere el artículo 107.2 del TRLIS.
Cabe señalar que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos, sin necesidad de exigir los requisitos específicos previstos en el artículo 27, apartado 2 de la Ley 35/2006, para las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, distintas de la promoción inmobiliaria. No obstante, la consideración de actividad económica en las entidades participadas requiere que dicha actividad se haya iniciado de manera efectiva, de tal forma que las simples actuaciones preparatorias a la misma no suponen su inicio material, lo que deberá ser tenido en cuenta en el momento de la posible transmisión de las participaciones.
Por tanto, en el caso de que las entidades participadas hayan desarrollado la actividad de promoción inmobiliaria y una vez concluidas dichas promociones, se transmitan las participaciones que la consultante posee en aquéllas, se entenderá cumplido el requisito previsto en la letra c) del artículo 21.1 del TRLIS, pudiéndose aplicar, por tanto, la exención prevista en el artículo 117 del TRLIS por parte de la consultante, siempre que se cumplan el resto de requisitos exigidos para ello.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 21