Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de un elemento común de una comunidad de propietarios se atribuyen a cada copropietario conforme a su participación en la comunidad de bienes, aplicándose el régimen de atribución de rentas del artículo 88 LIRPF. La naturaleza de la ganancia/pérdida patrimonial resultante se califica individualmente para cada comunero según su cuota de participación, sin que la DGT asuma competencia para validar los cálculos específicos de imputación (competencia de inspección).
Hechos
La consultante y su hermano son propietarios, por partes iguales y en pro indiviso, de las 3/5 partes de un edificio. El resto del edificio es propiedad, en pro indiviso, de otros familiares.
En el año 2008, tras efectuar la correspondiente división horizontal, han procedido a transmitir uno de los pisos del edificio.
Cuestión planteada
Forma de determinar el importe de la ganancia o pérdida patrimonial imputable a cada uno de los copropietarios.
Contestación
En primer lugar debe señalarse que este Centro Directivo es competente para contestar consultas tributarias escritas en los términos regulados en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. El mencionado precepto en su apartado 1 establece:
“Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”.
En consecuencia, se hace preciso señalar que queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo valorar si son correctos o no los cálculos que la consultante ha efectuado para determinar el importe de la ganancia patrimonial que correspondería imputar, a su juicio, a cada uno de los copropietarios del edificio. Dicha competencia corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
La presente contestación se efectúa analizando, única y exclusivamente, el tratamiento fiscal que desde el ámbito del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas correspondería aplicar a la transmisión del elemento patrimonial descrito.
En cuanto las comunidades de propietarios reguladas en la Ley de Propiedad Horizontal constituyen comunidades de bienes, por lo que para analizar el tratamiento tributario de la renta obtenida por una comunidad de propietarios por la venta de un elemento común se hace preciso acudir en primer lugar al artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que establece que “no tendrán la condición de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2ª del Título X de esta Ley”.
Dentro de esta sección 2ª, que regula el régimen de atribución de rentas, el artículo 88 dispone que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes.
El artículo 33.1 de la Ley del Impuesto define las ganancias y pérdidas patrimoniales como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”.
De acuerdo con esta configuración, la venta del inmueble dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial cuyo importe se calculará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34: por diferencia entre los valores de adquisición y transmisión, que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto para las transmisiones a título oneroso y a título lucrativo, respectivamente.
El artículo 35 de la LIRPF regula las transmisiones a título oneroso, señalando que:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste“.
Por otra parte, el artículo 36 de la Ley del Impuesto dispone que “cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes”.
En el supuesto planteado, al tratarse de la venta de un elemento común, piso del edificio, cada propietario deberá calcular los valores de adquisición y de transmisión que proporcionalmente les correspondan. De acuerdo con los artículos anteriormente expuestos, los valores de transmisión y de adquisición para cada copropietario serían los siguientes:
- El valor de transmisión será el resultante de aplicar su coeficiente de propiedad en el inmueble o edificio en el que se encuentra situado el elemento patrimonial que se transmite, sobre el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, una vez deducidos los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por los transmitentes. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
- El valor de adquisición, en el supuesto del escrito, será el resultante de aplicar el coeficiente de propiedad que tiene atribuido el elemento patrimonial transmitido (piso) en la propiedad del inmueble o edificación, sobre la cantidad resultante de sumar el importe real por el que cada copropietario hubiese efectuado la adquisición de su porcentaje de propiedad (para la parte del inmueble adquirida a título oneroso será el importe satisfecho, y para la parte del inmueble adquirida a título lucrativo, será aquel que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado) y el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por cada propietario, en la proporción correspondiente.
Si el inmueble hubiera estado arrendado a terceros, la suma de los importes anteriores se minoraría en el importe de las amortizaciones, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Para ello se deberá estar a lo dispuesto en el artículo 40 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
Además, al tratarse de la enajenación de un inmueble, el valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año en que se efectúa la enajenación, que se aplicarán sobre los diferentes componentes del valor de adquisición en función del año en que se hubiera satisfecho su importe. Al haberse producido la transmisión de los elementos patrimoniales en el año 2008, resultarán de aplicación los coeficientes de actualización del valor de adquisición contenidos en el artículo 64 de la Ley 51/2007, de 26 diciembre 2007, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2008 (BOE de 27 de diciembre) .
Por último, se hace preciso indicar que la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años (en la medida que se cumplan los requisitos de la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto).
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Arts. 33-1, 35, 36.