Una comunidad de bienes con local exclusivo y empleado a jornada completa constituye una unidad económica explotada conjuntamente, pero el régimen especial de fusiones del art. 94 TRLIS no es aplicable a aportaciones de activos por parte de comuneros a una sociedad, ya que la normativa se refiere específicamente a aportaciones realizadas por "sujetos pasivos" o "contribuyentes" (personas físicas o jurídicas con personalidad fiscal propia), no por partícipes en comunidad que transmiten cuotas pro indiviso cuya concreción patrimonial solo se produce al cesar la comunidad.
Hechos
Los consultantes son personas físicas que ostentan la titularidad en pro indiviso de un inmueble tipo nave industrial el cual se destina a la actividad de arrendamiento, señalando el porcentaje de titularidad que ostenta cada sujeto sobre el inmueble.
A efectos de realizar esta actividad de arrendamiento, los consultantes se han constituido en comunidad de bienes, y con el objetivo de profesionalizar dicha actividad, se pretende afectar de forma exclusiva un local, y contratar al menos a una persona con contrato laboral y a jornada completa.
Por otra parte, la comunidad de bienes cumple con todas sus obligaciones tributarias y contables formales, llevando la contabilidad ajustada a las normas del Código de Comercio.
Los consultantes se plantean la aportación de esta actividad de arrendamiento a una sociedad de responsabilidad limitada de nueva constitución, desde la cual se gestionaría la actividad de arrendamiento, y en su caso, se ampliarían las actividades a desarrollar en función de la coyuntura económica, pudiendo incluso plantearse a futuro la promoción inmobiliaria.
La participación de cada consultante en la sociedad de nueva constitución será en idéntico porcentaje que el señalado en relación con la titularidad de la nave. Dichos porcentajes son diversos, algunos de los comuneros no participan tras la aportación realizada en más de un 5% en los fondos propios de la sociedad que recibe la aportación.
Los motivos a los que responde la operación planteada son facilitar el funcionamiento del negocio, evitando seguir desarrollando la explotación bajo la forma jurídica de una comunidad de bienes, ejercer la actividad bajo una forma jurídica que limita la responsabilidad patrimonial de los socios, facilitar la transmisión del negocio a los herederos de los consultantes, profesionalizar la actividad desarrollada, facilitar la ampliación y diversificación del negocio y asentar las bases para la elaboración de un protocolo familiar.
Cuestión planteada
1) Si la actividad desarrollada por los consultantes, una vez que disponga de local exclusivamente afecto a la actividad y de persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, forma un conjunto de elementos patrimoniales susceptible de constituir una unidad económica autónoma determinante de un explotación económica.
2) Si a la operación descrita le resultaría aplicable el régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores del Título VII, Capítulo VIII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que: “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.”
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
En el ámbito fiscal, el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
(…)”.
Se plantea por parte de los consultantes la aportación de una nave industrial, la cual destinan a la actividad de arrendamiento a través de una comunidad de bienes.
En particular, el apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en cada aportante, de tal manera que cada uno de ellos reciba participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria.
Respecto al requisito de que los elementos aportados estén afectos a una actividad económica y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes. Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En ese sentido, para determinar la existencia de actividad económica, ha de entenderse el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que, en su apartado 2, establece que:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Respecto al primero de los requisitos exigidos, “local exclusivamente destinado” a la actividad, procede señalar que la exclusividad se refiere al destino del local, e implica que el local en el que se lleve a cabo la gestión de la actividad debe estar afecto a la actividad empresarial y no ser utilizado para fines particulares.
Por lo que se refiere al segundo de los requisitos exigidos, que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa, pero esta persona debe prestar servicios relacionados con la gestión de la actividad de arrendamiento propiamente dicha.
De acuerdo con expuesto en la consulta, los inmuebles que van a ser objeto de aportación no dineraria no cumplirían los requisitos anteriormente mencionados en tanto en cuanto no se dispone de local exclusivamente afecto ni de persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, por tanto, no se encontrarían afectos a una actividad económica, lo que impide que la operación planteada pueda acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, la Ley 35/2006 establece una norma de cautela para los supuestos de afectación de elementos procedentes del patrimonio personal al patrimonio empresarial del contribuyente. El apartado 3 del artículo 28 de la citada norma dispone que “la afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”.
Por tanto, aún en el caso de que la comunidad de bienes desarrollase una actividad económica, caso de que entre la fecha de la posible afectación de estos elementos a la actividad económica y la fecha en que se pretenden aportar a una entidad con personalidad jurídica y sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, no haya transcurrido el plazo de tres años exigido por el artículo 28.3 de la LIRPF, dichos elementos no podrían entenderse como afectos a la citada actividad, de tal manera que no se cumple el requisito exigido por la norma para que la operación citada pueda aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 94