Conforme al Convenio Hispano-británico de 2013, la tributación en España de las rentas obtenidas por un residente fiscal en Reino Unido dependerá de la naturaleza de la prestación: si son retribuciones por membresía en el consejo de administración (art. 15), España tiene potestad tributaria concurrente; si son remuneraciones por prestación de servicios laborales dependientes (art. 14), la tributación en España procede solo si el trabajo se ejecuta en territorio español, sin perjuicio de las excepciones del apartado 2 del precepto convencional. La calificación de la renta resulta determinante para delimitar la competencia tributaria de cada Estado.
Hechos
Persona física residente en Reino Unido, es socio de una sociedad española. Indica que cuando la sociedad empiece a "funcionar voy a recibir un salario por ser socio de la misma" (SIC)
Cuestión planteada
Tributación de los ingresos obtenidos en España
Contestación
Se parte de la hipótesis de que se trata de un residente fiscal en el Reino Unido que obtiene rentas en España. Resulta aplicable el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013. (BOE de 15 de mayo de 2014).
En el escrito de consulta se indica que el consultante es socio de una entidad española. Y el consultante escribe, literalmente que va a percibir un salario por ser socio de la misma.
APLICACIÓN DEL CONVENIO
Ante la indefinición de la renta a percibir de la consultante, se puede tratar de dos posibles tipos de rentas:
a) Retribuciones por representación en su calidad de administrador de la sociedad con sede en España.
Si las remuneraciones le son abonadas, total o parcialmente, por el hecho de ser miembro del consejo de administración de la sociedad española, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 15 del Convenio Hispano-británico, que establece:
“Artículo 15. Participaciones de consejeros
Las participaciones y otras retribuciones similares que un residente de un Estado contratante obtenga como miembro de un consejo de administración de una sociedad residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.”.
Por lo que, si el consultante es residente en Reino Unido, estas retribuciones podrán someterse a tributación en España y el Reino Unido, al ser la sociedad residente en España.
b) Retribuciones por servicios laborales prestados a la sociedad española
Si por el contrario, las remuneraciones o parte de las mismas, le son abonadas como empleado por cuenta ajena de la empresa en concepto de sueldo, salario o similares, les serán de aplicación lo dispuesto en el artículo 14 del Convenio, sobre las remuneraciones de los trabajadores dependientes, que señala:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante pueden someterse exclusivamente a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y
b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y
c) las remuneraciones no las soporta un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado
…/…”.
Por lo tanto, en caso de que las retribuciones deriven de una relación laboral, si el consultante es residente en Reino Unido tributará por las mismas en su país de residencia. Además, si el trabajo se realiza en España, también podrán ser gravadas en este país, salvo que se cumplan las condiciones del apartado 2. En este caso parece que al menos una de las condiciones no se cumple, la condición de la letra b), puesto que las remuneraciones se pagan por un empleador residente en España. Por lo tanto, si el trabajo se realiza en España puede someterse a gravamen en este país.
c) Dividendos
La definición de dividendos se recoge en el Convenio en el artículo 10.3:
“3. El término «dividendos» en el sentido de este artículo significa los rendimientos de las acciones, de las acciones o bonos de disfrute, de las partes minas y de fundador u otros derechos que permitan participar en los beneficios, excepto los de crédito, así como cualquier otro elemento sujeto al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la legislación del Estado del que la sociedad que realiza la distribución sea residente.”
En consecuencia, si se van a obtener dividendos en su calidad de socio, participaciones en los beneficios de la entidad, la potestad para someter a gravamen estos dividendos, se regula en los apartados 1 y 2 del artículo 10 del Convenio Hispano británico:
“1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, dichos dividendos:
a) pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
(i) 10 por ciento del importe bruto de los dividendos, excepto por lo dispuesto en el subapartado a) (ii);
(ii) 15 por ciento del importe bruto de los dividendos, cuando estos se paguen con cargo a rentas (comprendidas las ganancias) derivadas directa o indirectamente de bienes inmuebles en el sentido del artículo 6 mediante un instrumento de inversión que distribuya la mayor parte de sus rentas anualmente, y cuyas rentas procedentes de dichos bienes inmuebles estén exentas de imposición;
b) no obstante lo dispuesto en el subapartado a), estarán exentos de imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos cuando su beneficiario efectivo sea:
(i) una sociedad residente del otro Estado contratante que controle, directa o indirectamente, al menos el 10 por ciento del capital de la sociedad que paga los dividendos (en los casos distintos del mencionado en el subapartado a) (ii) en el que el pagador de los dividendos es un instrumento de inversión);
o (ii) un plan de pensiones residente del otro Estado contratante.
Este apartado no afecta a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se pagan los dividendos.”
Por tanto, los dividendos de una empresa española obtenidos por un residente en Reino Unido, pueden someterse a imposición en el Reino Unido, pero también pueden someterse a imposición en España con el límite máximo del 10%, o el 15%, si se dan las circunstancias exigidas para ello.
Eliminación de la doble imposición en el Convenio
Para evitar la doble imposición resulta aplicable el artículo 22.2 del Convenio:
“2. De conformidad con las disposiciones contenidas en la legislación del Reino Unido relativas a la posibilidad de deducir del impuesto británico los impuestos debidos en un territorio fuera del Reino Unido o, cuando corresponda, relativas a la exención del impuesto británico de un dividendo o de los beneficios de un establecimiento permanente procedentes de un territorio fuera del Reino Unido (sin que afecte los principios generales de este artículo):
a) el impuesto español debido en virtud del Derecho de España y de conformidad con el presente Convenio, bien directamente o mediante deducción, respecto de los beneficios, renta o ganancias gravables procedentes de fuente española (con excepción del impuesto sobre los dividendos debido por razón de los beneficios con cargo a los que se pagan los dividendos), será deducible contra el impuesto británico calculado respecto de esos mismos beneficios, renta o ganancias gravables, sobre los que se calcula el impuesto español;
b) los dividendos pagados por una sociedad residente de España a una sociedad residente del Reino Unido estarán exentos del impuesto británico siempre que la exención resulte aplicable y se cumplan las condiciones para la exención previstas en la normativa del Reino Unido;
c) los beneficios obtenidos por un establecimiento permanente en España de una sociedad residente en el Reino Unido estarán exentos del impuesto británico siempre que la exención resulte aplicable y se cumplan las condiciones para la exención previstas en la normativa del Reino Unido;
d) en el caso de dividendos no exentos de imposición en virtud del subapartado b) anterior pagados por una sociedad residente de España a una sociedad residente del Reino Unido, y que controle directa o indirectamente al menos el 10 por ciento del poder de voto de la sociedad que paga los dividendos, la deducción mencionada en el subapartado a) anterior tendrá también en cuenta el impuesto español debido por la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se pagan dichos dividendos.”
Por tanto, de acuerdo con la letra a), será el Reino Unido, país de residencia, el que deba evitar la doble imposición, en su caso.
NORMATIVA INTERNA
En cuanto a la tributación en España, resulta aplicable lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004 (TRLIRNR).
Atribuida por el Convenio la potestad de gravamen, el artículo 13.1 considera rentas obtenidas en España, entre otras, las siguientes:
“c) Los rendimientos del trabajo:
1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
(…)
e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces o de órganos representativos de una entidad residente en territorio español.”
Si se tratara de la retribución de un administrador, tributaría en España. En caso de ser un rendimiento de trabajo dependiente, sólo tributaría en España si el trabajo se realizara en España.
En cuanto a la tributación de los dividendos, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 13.1.f), que considera rentas obtenidas en territorio español, entre otras:
“f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:
1.º Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 118 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
Por tanto, los dividendos derivados de una sociedad española están sometidos a gravamen en España.
De acuerdo con el artículo 24.1 del TRLIRNR la base imponible se calcula de la siguiente forma:
“1.Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.”
Por su parte, el apartado 6 de este mismo artículo 24 dispone que, cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea:
“1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:
a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.”
El artículo 25 del TRLIRNR determina la cuota tributaria aplicando el siguiente tipo impositivo:
“La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
Con carácter general el 24 por 100. No obstante, el tipo de gravamen será el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.
(…)
f) El 19 por ciento cuando se trate de:
1.º Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una entidad.”
La sociedad española practicará la correspondiente retención, con el tipo impositivo que corresponda de los citados, en el momento del devengo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 del TRLIRNR:
“Obligación de retener e ingresar a cuenta
1.Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen.
a)Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español.
(…)
2.Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44.”
Asimismo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 17.2 de la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 216 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta. Declaración-documento de ingreso» y el modelo 296 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta» (BOE de 17 de noviembre):
“2. (…) Cuando no se practique la retención por aplicación de las exenciones de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España o se practique con los límites de imposición fijados en el mismo, se justificará con un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio. No obstante, cuando se practique la retención aplicando un límite de imposición fijado en un Convenio desarrollado mediante una Orden en la que se establezca la utilización de un formulario específico, se justificará con el mismo en lugar del certificado. Los certificados de residencia a que se refieren los párrafos anteriores, tendrán un plazo de validez de un año a partir de la fecha de su expedición. (...)".
Por lo tanto, para la aplicación del correspondiente Convenio en la práctica de las retenciones, por ejemplo, para aplicar el límite del 10% del artículo 10, deberá aportarse a la sociedad retenedora el certificado de residencia en dicho país, emitido por las autoridades fiscales competentes y en el que se señale expresamente que ese contribuyente es residente “a los efectos del Convenio”. Dicho certificado tendrá un plazo de validez de un año a partir de la fecha de su expedición.
Si no se hubiera aportado dicho certificado al retenedor, el artículo 7.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto de 2004), establece:
“1. (…) Los contribuyentes que, por ser residentes en países con los que España tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición, se acojan al mismo, determinarán en su declaración la deuda tributaria aplicando directamente los límites de imposición o las exenciones previstos en el respectivo convenio. A tal efecto, deberán adjuntar a la declaración un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente, o el pertinente formulario previsto en las órdenes de desarrollo de los convenios.”.
Para solicitar la devolución de un exceso de retención en relación con la cuota del impuesto, se utilizará el modelo 210, autoliquidaciones con resultado a devolver, podrán presentarse a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención. Este plazo resultará aplicable a todas las autoliquidaciones, con independencia de si la devolución deriva de la norma interna o de un Convenio para evitar la doble imposición, incluso en aquellos supuestos en los que una Orden de desarrollo del Convenio fije un plazo inferior.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España - Reino Unido, art. 10 y 15
TRLIRNR