En arrendamiento de maquinaria, el consumidor final del gasóleo contenido en depósitos es el arrendatario (quien utiliza bajo su responsabilidad), no el arrendador, salvo que este último efectúe demostraciones o verificaciones previas al arrendamiento consumiendo el combustible bajo su propia dirección. Si el arrendador factura suministros posteriores de carburante al arrendatario, asume la condición de minorista y pierde el estatuto de consumidor final, debiendo estar autorizado como detallista para comercializar gasóleo bonificado.
Hechos
Las Empresas integradas en la asociación consultante tienen como objeto social el alquiler de grupos electrógenos, compresores y maquinaria de construcción. Al alquilar la maquinaria se entrega con el depósito de carburante lleno; los siguientes suministros de carburante se hacen por cuenta del arrendador o del arrendatario, según convengan. La Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, autoriza el consumo como carburante de gasóleo bonificado en las condiciones establecidas en su artículo 54; dicho gasóleo, una vez que sale del régimen suspensivo, sólo puede ser recibido en almacenes fiscales o por detallistas y consumidores finales autorizados.
Por otro lado, algunos conjuntos de grupos electrógenos pueden generar una potencia total superior a 100 kilowatios.
Cuestión planteada
A efectos del Impuesto sobre Hidrocarburos, consideración como consumidor final del arrendador o del arrendatario, respecto del gasóleo contenido en los depósitos de la maquinaria antes del arriendo. Derecho a la exención por fabricación de electricidad en los grupos electrógenos.
A efectos del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, consideración del arrendador de la maquinaria cuando factura importes por suministro de carburante al arrendatario, aunque el suministro efectivo no lo haga él.
A efectos del Impuesto sobre la Electricidad, consideración de los conjuntos de grupos electrógenos de más de 100 kilovatios.
Contestación
Relativas al Impuesto sobre Hidrocarburos
1.- Consideración como consumidor final del arrendador o del arrendatario a efectos del Impuesto sobre Hidrocarburos.
El apartado 2 del artículo 106 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio de 1995) según redacción dada por el Real Decreto 1965/1999, de 23 de diciembre (BOE de 31 de diciembre de 1999) establece:
"2. Solo podrán recibir gasóleo con aplicación del tipo reducido (en lo sucesivo denominado "gasóleo bonificado"), los almacenes fiscales, detallistas y consumidores finales autorizados, con arreglo a las normas que figuran en los apartados siguientes.
A estos efectos tendrán la consideración de "consumidores finales" las personas y entidades que reciben el gasóleo bonificado para utilizarlo, bajo su propia dirección y responsabilidad, en los fines previstos en el apartado 2 del artículo 54 de la Ley o en un uso como combustible."
En contestaciones anteriores a otras consultas, esta Dirección General ha manifestado ya su criterio en el sentido de que el mero arrendador de una maquinaria sin dirigir ni responsabilizarse de la utilización del gasóleo que aquélla consume, no puede ser considerado "consumidor final" a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 106 del Reglamento. Es el arrendatario quien utiliza el gasóleo bajo su responsabilidad y, por tanto, quien está facultado para recibir, como consumidor final, el gasóleo con aplicación del tipo previsto en el epígrafe 1.4 del artículo 50 de la Ley 38/1992 (gasóleo bonificado).
Ello no es óbice para que, cuando la empresa arrendadora utilice el gasóleo bajo su propia responsabilidad (por ejemplo, cuando realice demostraciones con la maquinaria que ofrece en alquiler), pueda a su vez ser considerada igualmente consumidor final y estar facultada para recibir como tal el gasóleo bonificado. Si es necesario verificar ante el arrendatario el correcto funcionamiento de la máquina, antes de considerarla arrendada, puede entenderse también que el gasóleo ya contenido en el depósito al producirse el arrendamiento resulta consumido por el arrendador, en la señalada demostración, como consumidor final.
Lo anterior debe entenderse siempre que la empresa arrendadora no se haga cargo de los suministros posteriores de carburante al arrendatario y los facture a éste; en tal caso, primaría la condición de minorista que asume el arrendador, al vender o suministrar gasóleo bonificado por su cuenta, para lo que deberá estar autorizado como tal.
2.- Derecho a la exención del Impuesto sobre Hidrocarburos, para el supuesto del gasóleo utilizado en producir electricidad por los grupos electrógenos.
El artículo 51, apartado 2c, de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, establece que estarán exentas la fabricación e importación de productos objeto del impuesto que se destinen a:
"c) La producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas.
A los efectos de la aplicación de esta exención se consideran:
“Central eléctrica”: La instalación cuya actividad de producción de energía eléctrica queda comprendida en el ámbito de aplicación de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, y cuyo establecimiento y funcionamiento hayan sido autorizados con arreglo a lo establecido en el capítulo I del Título IV de dicha Ley.
“Central combinada”: La instalación cuya actividad de producción de electricidad o de cogeneración de energía eléctrica y calor útil para su posterior aprovechamiento energético queda comprendida en el ámbito de aplicación de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, y cuyo establecimiento y funcionamiento han sido autorizados con arreglo a lo establecido en el capítulo II del Título IV de dicha Ley."
En la medida en que los grupos electrógenos móviles objeto de consulta no encajen ni en la definición de “central eléctrica”, ni en la de “central combinada” transcritas, el gasóleo que consuman no tiene derecho a beneficiarse de la exención del Impuesto por producción de electricidad.
Relativas al Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.
El artículo 9 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social crea con efectos a partir del día 1 de enero de 2002 un Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (en adelante, IVMDH), estableciendo el apartado siete las reglas relativas a la fijación del sujeto pasivo :
"Son sujetos pasivos los propietarios de los productos gravados que realicen respecto de los mismos las operaciones sujetas al impuesto.
…"
El apartado cinco recoge el hecho imponible :
"Están sujetas al impuesto las ventas minoristas de los productos comprendidos en el ámbito objetivo. También están sujetas las operaciones que impliquen el autoconsumo de los productos gravados por los sujetos pasivos del impuesto".
El concepto de ventas minoristas se establece en el apartado cuatro.1 :
"Las ventas o entregas de los productos comprendidos en el ámbito objetivo destinados al consumo directo de los adquirentes. En todo caso se consideran ventas minoristas las efectuadas en los establecimientos de venta al público al por menor a que se refiere la letra a) del apartado 2 siguiente, con independencia del destino que den los adquirentes a los productos adquiridos".
Las situaciones expuestas por la consultante pueden agruparse en tres:
1.- Ventas de gasóleo que realiza un distribuidor de gasóleo directamente al arrendatario de la maquinaria. Es una situación que no plantea dudas a la consultante, en la que el distribuidor facturará el gasóleo al arrendatario-consumidor final con el IVMDH repercutido.
2.- Un caso particular se produce cuando el arrendador de la maquinaria sólo adquiere y recibe gasóleo para utilizarlo en sus demostraciones del funcionamiento de las máquinas y no suministra ni revende, en ningún caso, gasóleo al arrendatario; en este caso, el arrendador resulta un consumidor final y habrá de recibir el gasóleo con el IVMDH repercutido.
3.- En el caso de que el arrendador de la maquinaria facture, a su vez, cualquier cantidad en concepto de gasóleo al arrendatario, se desprende que la venta realizada por el distribuidor de gasóleo al arrendador no es una venta minorista en el sentido del IVMDH, puesto que el gasóleo no se destina al consumo directo del adquirente, que es el arrendador, ni esta venta tiene lugar aparentemente en un establecimiento de los contemplados en el artículo 9.cuatro.2.a) de la Ley 24/2001.
Por tanto, en este último caso, la venta minorista es la que efectúa el arrendador de la maquinaria al incluir el importe del gasóleo entre los importes que factura al arrendatario por la prestación del servicio. El gasóleo, en tanto que bien consumible, no es susceptible de ser arrendado y por tanto la facturación del arrendador al arrendatario en concepto de “gasóleo” no puede reunir otra consideración, a efectos del IVMDH, que la de “venta minorista”. Esta conclusión se refuerza habida cuenta de la condición de consumidor final que tiene el arrendatario a efectos del Impuesto sobre Hidrocarburos, como ha quedado expuesto.
En este tercer caso, será sujeto pasivo del IVMDH el arrendador de la maquinaria, incluso por los consumos de gasóleo que realiza en sus demostraciones. Como sujeto pasivo, debe repercutir el IVMDH al arrendatario por los volúmenes de gasóleo que le facture y soportar dicho impuesto respecto de las cantidades de gasóleo que haya autoconsumido en sus demostraciones.
Relativas al Impuesto sobre la Electricidad.
El artículo 64 bis, apartados A) 2 y A) 3, de la Ley establecen:
"A) A los efectos del Impuesto sobre la Electricidad se entenderá por:
… …
2. "Fábrica". A los efectos del apartado 9 del artículo cuatro de esta Ley se considerarán "fábricas":
a) Las instalaciones de producción de energía eléctrica que, de acuerdo con la normativa reguladora del sector eléctrico, estén incluidas en el régimen ordinario o en el régimen especial.
b) Cualesquiera otras instalaciones en las que se lleve a cabo "producción de energía eléctrica".
3. "Producción de energía eléctrica". La fabricación tal como se define en el apartado 10 del artículo 4 de esta Ley. No obstante, no se considerará producción de energía eléctrica la obtención de energía eléctrica fuera de las instalaciones a que se refiere la letra a) del apartado 2 de este artículo, por medio de generadores o conjuntos de generadores de potencia total no superior a 100 kilovatios (kW)."
Un conjunto conectado de grupos electrógenos de potencia total superior a 100 kilovatios encaja dentro de la definición de “fábrica” y la producción de electricidad en el mismo constituye hecho imponible del impuesto.
El referido conjunto de grupos electrógenos, en tanto que fábrica, habrá de inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora donde, en cada supuesto, se produzca la electricidad y figurará como titular de dicha fábrica quien, en cada caso, tenga la capacidad de ordenar por cuenta propia la actividad de dicho conjunto con el fin de producir electricidad.
Referencia normativa
Ley 24/2001, art. 9; Ley 38/1992, art. 51 y 64-bis; RIIEE RD 1165/1995, art. 106