La aportación de rama de actividad de IRPF a sociedad mercantil se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si el patrimonio transmitido constituye unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente y la actividad económica existe previamente en el transmitente, permitiendo la continuidad de la explotación en condiciones análogas en la adquirente. La condición de jubilado y el ejercicio simultáneo de funciones de dirección del transmitente no generan impedimento normativo para acceder al régimen, siempre que concurran los requisitos materiales de rama de actividad.
Hechos
El consultante es una persona física jubilada, que percibiendo pensión de jubilación, ostenta la titularidad de un negocio de hostelería (hostal-pensión), declarando los rendimientos derivados del mismo en régimen de estimación directa simplificada y llevando contabilidad ajustada al Código de Comercio. El consultante ejerce labores de dirección, siendo un familiar quien desempeña las labores de gestión. A su vez, es propietario único del inmueble en el que se ubica la actividad de hostelería, el cual está compuesto por sótanos, planta baja y cuatro plantas altas, formando una única finca registral. Parte de la planta baja es un local el cual está arrendado a terceros, que explotan un negocio de estética independiente.
Dada la edad del consultante y pensando en la continuidad de la actividad por parte de sus hijos, se está planteando aportar la totalidad del patrimonio empresarial, incluido el inmueble mencionado, a una sociedad limitada de nueva creación, con la finalidad de facilitar el relevo generacional del negocio y mejorar su gestión y administración desde una sociedad mercantil.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aun tomando en consideración que el consultante, titular del negocio, se encuentra percibiendo prestación de jubilación y ejerciendo funciones de gerencia y dirección del negocio.
Contestación
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), “los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”, por lo que la presente contestación se limitará a cuestiones puramente fiscales.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En concreto, al respecto, el artículo 94.2 del TRLIS establece que:
“2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio”.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación cumpliría los requisitos previstos en el artículo 94 del TRLIS.
En el caso planteado en el escrito de consulta, la persona física consultante plantea aportar, a una sociedad mercantil de nueva creación, todo el patrimonio empresarial afecto a la actividad económica de hostelería que desarrolla, consistente en la explotación de un hostal-pensión, y cuya contabilidad se lleva ajustada al Código de Comercio. No obstante, el inmueble en el cual el consultante desarrolla la mencionada actividad no está íntegramente afecto al desarrollo de la misma puesto que una parte de la finca registral única, en particular, un local sito en la planta baja, se encuentra arrendado a terceros y en él se desarrolla un negocio de estética independiente. Por tanto, el citado local no puede formar parte de la rama de actividad transmitida a efectos de aplicar el régimen especial, al no estar afecto a la actividad de hostelería.
Con arreglo a lo anterior, únicamente en el supuesto de que el consultante otorgase la correspondiente escritura pública de segregación del citado local o de división vertical del inmueble, de forma que pudiese distinguirse, registralmente, dicho local del resto de la finca afecta a la actividad de hostelería, y pudiese aportar exclusivamente a la sociedad de nueva creación la parte de finca afecta a la explotación del hostal-pensión junto con el resto del patrimonio empresarial afecto a dicha actividad, sin aportar el mencionado local arrendado a terceros, tendría cabida la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, en este último supuesto, cabría plantearse la posible aportación individualizada del mencionado local a la sociedad mercantil de nueva creación, a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 94.1.d) del TRLIS. No obstante, de los hechos manifestados en el escrito de consulta, no parece inferirse que el arrendamiento del mencionado local se lleve a cabo a partir de la correspondiente organización de medios materiales y/o humanos por parte del consultante, por lo que dicho local no estaría afecto a una actividad económica, en los términos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, motivo por el cual dicha operación no podría subsumirse en el presupuesto de hecho previsto en el mencionado apartado 1 del artículo 94 del TRLIS.
Finalmente, con arreglo a lo anteriormente dispuesto, únicamente en el supuesto en que tuviese cabida la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, es decir, en el supuesto en que el consultante pudiese aportar exclusivamente a la sociedad de nueva creación la parte de finca afecta a la explotación del hostal-pensión junto con el resto del patrimonio empresarial afecto a dicha actividad, sin aportar el mencionado local arrendado a terceros, tras el otorgamiento de la oportuna escritura de segregación o división vertical , sería, a su vez, necesario tomar en consideración lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de aportación de rama de actividad se realizará con la finalidad de facilitar el relevo generacional del negocio y mejorar su gestión y administración desde una sociedad mercantil. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
R. D Leg 4/2004, art 94 y 96.