El régimen especial de trabajadores desplazados (art. 93 LIRPF) resulta de aplicación exclusivamente durante el período en que se adquiere residencia fiscal en España y los cinco períodos siguientes. Transcurrido este plazo, aunque el trabajador mantenga la condición de no residente fiscal en otro país, cesa automáticamente el derecho a tributar por IRNR bajo este régimen especial, debiendo aplicarse el régimen ordinario de no residentes si subsisten las circunstancias que determinan la no residencia en España.
Hechos
La entidad consultante tiene varios trabajadores en plantilla que tienen concedido el régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español. Debido a la creciente internacionalización de las operaciones del grupo empresarial, algunos de estos trabajadores se ve obligado a trasladarse fuera de España por un periodo de tiempo aproximado entre dos y tres años, obteniendo en consecuencia otra residencia fiscal y pasando a tener la consideración de no residentes en España. Tras este lapso de tiempo se prevé el regreso de alguno de ellos a España, adquiriendo de nuevo la condición de residentes fiscales en nuestro país.
Cuestión planteada
Si resulta de aplicación el régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español en los ejercicios en los que adquieran la residencia fiscal en otro país.
Contestación
El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores desplazados al territorio español está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que es objeto de desarrollo en los artículos 113 a 120 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes de Fondos de Pensiones, en adelante RIRPF, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE del 31).
En el supuesto planteado, se señala expresamente que algunos trabajadores de la entidad consultante han optado por la aplicación del mencionado régimen especial, sin que en la presente contestación se entre a analizar si se cumplen o no los requisitos previstos en la normativa vigente, sino que se parte de la premisa de que los trabajadores que ejercitaron la opción cumplen las condiciones para poder acogerse a dicho régimen especial.
De conformidad con el artículo 93 de la LIRPF mencionado “las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.
b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de éste, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.
c) Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entenderá cumplida esta condición aun cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con el artículo 13.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, no exceda del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30 por ciento.
Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichos trabajos deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero.
d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador.
e) Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
f) Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales.”
Previo a la valoración de los requisitos exigidos en la normativa señalada, debe destacarse que el mencionado régimen especial resulta aplicable a trabajadores con residencia fiscal en territorio español contribuyentes del IRPF. Premisa ésta que no se da en el supuesto planteado en el escrito de consulta, donde se señala expresamente que algunos trabajadores son desplazados al extranjero obteniendo la residencia fiscal en otro país y la condición de no residentes en España sin que, en consecuencia, puedan aplicar el régimen especial del artículo 93 de la LIRPF.
Si como también se plantea en el escrito de consulta, transcurridos dos o tres años algún trabajador regresase a España para prestar de nuevo sus servicios a la entidad consultante, la cuestión sobre la posibilidad de optar de nuevo por la aplicación del régimen especial citado (una vez adquirida la condición de residente fiscal en España y siendo contribuyente del IRPF) deberá resolverse en sentido negativo, al exigir la normativa vigente entre los requisitos de aplicación del mismo el no haber sido residente en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF L35/2006, Art. 93; RIRPF RD 439/2007, Arts. 113 a 120