Las prestaciones en especie derivadas de la relación laboral constituyen rendimientos del trabajo íntegros conforme al artículo 17.1 LIRPF, sujetos a retención salvo que concurran las exclusiones del artículo 42.2 LIRPF (formación exigida por el puesto, primas de seguro laboral) o las exenciones del artículo 42.3 LIRPF (productos cantina a precio rebajado, servicios socioculturales, coberturas de enfermedad y jubilación). La calificación tributaria dependerá de la naturaleza específica de la prestación y del cumplimiento de los requisitos reglamentarios establecidos para cada supuesto, resultando aplicable el ingreso a cuenta sobre la base imponible no exenta ni excluida.
Hechos
La entidad consultante, dedicada a la actividad editorial, se plantea incluir dentro del sistema de retribución flexible de sus empleados, el pago de colegios (desde el segundo ciclo de educación infantil) y universidades de los hijos de estos.
Cuestión planteada
Tributación de la referida forma de retribución para los empleados, y si está sujeta a ingreso a cuenta.
Contestación
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por su parte, el artículo 42.1 de la Ley del Impuesto califica las rentas en especie como “la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”.
Esta definición genérica, recogida en el apartado 1 del referido artículo, es objeto de una delimitación negativa en su apartado 2, donde se excluyen de la consideración como rendimientos del trabajo en especie los siguientes supuestos:
“a) Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo.
b) Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador”.
Asimismo, en el apartado 3 del artículo 42 de la LIRPF, se recogen los siguientes supuestos que tienen la consideración de rendimientos del trabajo en especie exentos:
“a) Las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social. Tendrán la consideración de entrega de productos a precios rebajados que se realicen en comedores de empresa las fórmulas indirectas de prestación del servicio cuya cuantía no supere la cantidad que reglamentariamente se determine.
b) La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado. Tendrán esta consideración, entre otros, los espacios y locales, debidamente homologados por la Administración pública competente, destinados por las empresas o empleadores a prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil a los hijos de sus trabajadores, así como la contratación, directa o indirectamente, de este servicio con terceros debidamente autorizados, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
c) Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, cuando se cumplan los siguientes requisitos y límites:
1.º Que la cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo también alcanzar a su cónyuge y descendientes.
2.º Que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 euros anuales por cada una de las personas señaladas en el párrafo anterior o de 1.500 euros para cada una de ellas con discapacidad. El exceso sobre dicha cuantía constituirá retribución en especie.
d) La prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y formación profesional por centros educativos autorizados, a los hijos de sus empleados, con carácter gratuito o por precio inferior al normal de mercado.
e) Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite de 1.500 euros anuales para cada trabajador. También tendrán la consideración de cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el citado servicio público, las fórmulas indirectas de pago que cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
f) En los términos que reglamentariamente se establezcan, la entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, siempre que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa”.
Conforme con esta determinación legal de los supuestos que no tienen la consideración de rendimientos del trabajo en especie o que son rendimientos del trabajo en especie exentos, teniendo en cuenta que la entidad consultante no es un centro educativo autorizado, la retribución objeto de consulta no se encuentra incluida en ninguno de estos supuestos. Por tanto, el pago por parte de la empresa de los colegios (desde el segundo ciclo de educación infantil) y/o universidades de los hijos de sus empleados dentro del sistema de retribución flexible tendrá la consideración de rendimiento del trabajo en especie.
En cuanto a la valoración de la retribución en especie se realizará con carácter general por su valor normal en el mercado, conforme a lo establecido en el artículo 43 de la LIRPF, y a dicho valor se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta. No obstante lo anterior, el citado artículo 43.1 1º de la LIRPF establece que:
“Los siguientes rendimientos del trabajo en especie se valorarán de acuerdo con las siguientes normas de valoración
(…)
d) Por el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, las siguientes rentas:
Las prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes y similares.
Las primas o cuotas satisfechas en virtud de contrato de seguro u otro similar, sin perjuicio de lo previsto en los párrafos e) y f) del apartado 2 del artículo anterior.
Las cantidades destinadas a satisfacer gastos de estudios y manutención del contribuyente o de otras personas ligadas al mismo por vínculo de parentesco, incluidos los afines, hasta el cuarto grado inclusive, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 2 del artículo anterior”.
Por tanto, los rendimientos del trabajo en especie objeto de consulta se valorarán por el coste para el pagador y a dicho importe se adicionará el ingreso a cuenta salvo que haya sido repercutido a los empleados.
Por último, en cuanto a la cuantía del ingreso a cuenta el artículo 102 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31) establece lo siguiente:
“1. La cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones satisfechas en especie se calculará aplicando a su valor, determinado conforme a las reglas del artículo 43.1 de la Ley del Impuesto, y mediante la aplicación, en su caso, del procedimiento previsto en la disposición adicional segunda de este Reglamento, el tipo que corresponda de los previstos en el artículo 80 de este Reglamento.
2. No existirá obligación de efectuar ingresos a cuenta respecto a las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, de planes de previsión social empresarial y de mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible”.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006. Artículos 42 y 43.