La expedición de factura rectificativa como consecuencia de actuación inspectora procede cuando la rectificación del IVA se origina por cambios en las circunstancias económicas de la operación que afecten a su base imponible o a la exigibilidad del impuesto. La deducibilidad de las cuotas rectificadas para el sujeto pasivo depende de que la operación subyacente reúna los requisitos de deducción en el momento de su realización y de que la rectificación se documente adecuadamente; la inspección no modifica per se el derecho de deducción, sino que lo articula conforme a la realidad económica verificada. En operaciones de transmisión de terrenos a cambio de edificaciones futuras, el terreno constituye pago anticipado, por lo que el devengo se produce en el momento del cobro efectivo de su contraprestación.
Hechos
La entidad consultante realizó en el año 1998 la permuta de unos solares de su propiedad con la empresa XX a cambio de unas viviendas a construir sobre dichos inmuebles. En dicha fecha tanto la entidad consultante como la empresa XX expidieron las correspondientes facturas repercutiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido que procedía. En el año 2003, la empresa XX entrega las viviendas y bajos terminados a la entidad consultante valorando éstos en el mismo importe que los solares transmitidos por la entidad consultante. Como consecuencia de una actuación inspectora, en el año 2006 a la empresa XX se le elevó el valor de los inmuebles entregados y recibidos por la entidad consultante.
La entidad consultante no indica en su escrito si la Inspección Tributaria calificó la conducta de la empresa XX de infracción tributaria.
Cuestión planteada
Procedencia de la expedición de factura rectificativa que documente la rectificación como consecuencia de la actuación inspectora, así como deducibilidad, en su caso, de las cuotas rectificadas para la entidad consultante.
Contestación
1.- El artículo 75, apartado Uno, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), señala que el Impuesto se devenga en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
En el apartado dos del mismo artículo 75, se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno de dicho artículo, antes mencionado, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.
Así se deduce igualmente del artículo 62 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), el cual establece que se considerarán como:
“1) “devengo del impuesto”: el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto;
2) “exigibilidad del impuesto”: el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir de un determinado momento, ante el deudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse.”
El artículo 63 de la misma Directiva señala que “el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios.”
No obstante, en el artículo 65 de la misma Directiva, se continúa diciendo: “En aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas”.
Considerando que el devengo al que se hace referencia en la mencionada Directiva es un hecho que da lugar a la exigibilidad del Impuesto y que este hecho viene dado por la realización de la entrega de bienes o prestación de servicios, es a la realización de estos hechos, que generan la citada exigibilidad, a los que hay que vincular la valoración que corresponda a dichas operaciones y, con ella su base imponible.
Mientras tanto, en las operaciones de transmisión de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos, se considera, en aplicación de la legislación anteriormente reseñada, que la entrega del terreno constituye un pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez que la construcción haya concluido.
La percepción de dicho cobro anticipado únicamente supone una exigibilidad provisional del tributo a cuenta del que definitivamente resulte cuando se efectúe el hecho imponible, que, como ya se ha dicho, implica el devengo del Impuesto y la exigibilidad definitiva del mismo. Por tanto, el valor de mercado de las operaciones habrá de calcularse de forma definitiva por referencia al momento de la entrega de bienes o prestación de servicios de que se trate, hechos que son los que suponen el devengo del Impuesto y dan lugar a su exigibilidad.
2.- El artículo 78, apartado uno de la Ley del Impuesto dispone que "la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".
El artículo 79, apartado uno de la citada Ley establece una regla especial de cuantificación de la base imponible cuando la contraprestación no consiste en dinero:
"Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consiste en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior".
Este precepto es aplicable a cualquier supuesto en el que la contraprestación que se vaya a recibir por quien realiza la operación es no dineraria, con independencia de la naturaleza del contrato suscrito por las partes. Por tanto, la regla de base imponible que se ha señalado es aplicable tanto en contratos de contraprestación no dineraria y de perfeccionamiento inmediato como en contratos en los que, como ocurre en el supuesto que se consulta, el perfeccionamiento ocurre en el futuro, en este caso, a la entrega de las viviendas.
En consecuencia, en los casos de permuta de un bien a cambio de otro, la base imponible del pago a cuenta que la entrega del terreno o terrenos constituye en relación con la futura entrega de la edificación estará constituida por el valor de mercado del terreno o terrenos en el momento en que el mismo, o los mismos, se pusieron a disposición del adquirente.
3.- El apartado seis del artículo 80 de la Ley del Impuesto prevé que “si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido."
De acuerdo con este precepto, el valor de mercado de los inmuebles que la empresa XX entregará en el futuro a la entidad consultante se determinará provisionalmente, en el momento de recibir el terreno o terrenos, aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente a los citados inmuebles fuese diferente en el momento de la entrega material de los mismos, que es cuando se produce el correspondiente hecho imponible a efectos del Impuesto.
La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debe referirse al momento en que se produce el hecho imponible. En la entrega de los inmuebles a que se refiere la consulta (viviendas), el hecho imponible entrega de bienes se produce, como hemos visto, en el momento de su puesta a disposición del adquirente y a ese momento debe referirse la base imponible, o lo que es igual, en este caso, el valor de mercado de tales inmuebles.
En el momento de la entrega del terreno o terrenos sólo se produce un pago anticipado de la entrega de la edificación y, en ese momento, sólo cabe una determinación provisional de la base imponible. La base imponible sólo podrá determinarse con carácter definitivo en el momento de producirse la entrega de los inmuebles, debiendo rectificarse la anterior cuando entre un momento y otro se haya modificado su valor de mercado.
4.- El artículo 89, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de dicha Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
El apartado dos del mismo precepto señala que lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación.
Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado tres, letra b) del mismo artículo no procederá la rectificación de las cuotas repercutidas cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.
En el escrito de consulta no se especifica si la actuación de la empresa XX fue o no calificada como de infracción tributaria por la Inspección tributaria.
En consecuencia, sólo en el caso de que la conducta de la empresa XX no hubiera sido calificada como constitutiva de infracción tributaria por la Inspección tributaria y, además en el momento de realizarse la entrega de las parcelas (año 1998) se hubiera expedido la correspondiente factura, la empresa XX vendrá obligada a rectificar las cuotas no repercutidas, al haber considerado inicialmente que en el año 2003 el valor de las viviendas entregadas era el mismo que se estimó provisionalmente en el año 1998, pero que como consecuencia de la actuación inspectora dicho valor fue elevado. En otro caso, es decir, habiendo sido calificada la conducta de la empresa XX como constitutiva de infracción tributaria, dicha empresa no podrá rectificar las cuotas repercutidas en su momento.
En el supuesto de que proceda la rectificación, conforme a lo indicado en el párrafo anterior, la misma habrá de documentarse a través de la expedición de una factura rectificativa que habrá de cumplir la totalidad de los requisitos a que se refiere el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
El mencionado artículo 13, dispone lo siguiente:
“1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura o documento sustitutivo, no será necesaria la expedición de una factura o documento sustitutivo rectificativo, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura o documento sustitutivo que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.
3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea un documento sustitutivo rectificativo, los datos a los que se refiere el artículo 7.c) y d) expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
En caso de que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del impuesto y esta obligue a la presentación de una declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá indicarse el período o periodos de declaración-liquidación en el curso del cual se realizaron las operaciones.
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.”
A estos efectos, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo, entre otras, la contestación de 23-03-2005, Nº V0454-05, considerar que el computo del plazo de cuatro años a que se refiere el apartado uno, del artículo 89 de la Ley 37/1992 para efectuar la rectificación de las cuotas repercutidas, ha de entenderse interrumpido desde el inicio de la citada actuación inspectora hasta que se haya producido su finalización mediante resolución firme.
5.- El artículo 114, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
Por su parte, el apartado dos, número 1º de dicho precepto preceptúa lo siguiente:
“Dos.- La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.
Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.”
En consecuencia, ante una rectificación de la cuota repercutida por la empresa XX conforme a lo indicado en el apartado anterior, la entidad consultante destinataria de la operación que la motiva, podrá rectificar la deducción inicialmente practicada en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que se reciba la factura rectificativa o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiera transcurrido un año desde la fecha de expedición de la referida factura de rectificación.
En cualquier caso, la deducción de la cuota rectificada sólo podrá llevarse a cabo con arreglo a las limitaciones y requisitos establecidos por la normativa del Impuesto, esencialmente, los recogidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75-Uno-1º, 78-Uno, 79-Uno, 80-Seis, 89, 114