La escisión parcial resulta aplicable al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS cuando cumple los requisitos mercantiles establecidos en la Ley 3/2009 (segregación de patrimonio en unidades económicas autónomas, transmisión en bloque a entidades nuevas o existentes, atribución proporcional de valores a los socios) y los requisitos tributarios del artículo 76.2.1º b) LIS (mantenimiento de rama de actividad o participación mayoritaria en la transmitente, reducción de capital y reservas, compensación en dinero si procede). La aplicabilidad depende de que cada rama segregada constituya una unidad económica autónoma determinante de explotación económica.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social la construcción de obras públicas y privadas y la ejecución de toda clase de trabajos y suministros para la construcción, la promoción y venta de todo tipo de edificaciones, la urbanización de terrenos, la venta de parcelas urbanizadas o no, así como la tenencia, explotación y transacciones sobre fincas rústicas habiendo sido la actividad durante el ejercicio 2017 y 2018 la de explotación agrícola y la gestión de instrumentos financieros.
Dicha sociedad se encuentra participada por cinco hermanos, cada uno de ellos con diferente porcentaje y cercanos a la edad de jubilación. La sociedad consultante tiene más de diez personas empleadas fijas, más los eventuales de las fincas rústicas.
Los socios de la entidad consultante se están planteando la posibilidad de proceder a la escisión parcial en los términos del artículo 76.2.1.b) del título VII del capítulo VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Mediante la escisión parcial en dos sociedades se pretende que una de ellas realice la gestión y explotación de las fincas agrícolas y que la otra realice la gestión de los activos e instrumentos financieros.
A efectos de aplicar el régimen especial que deriva de la referida normativa se ha considerado que constituyen motivos económicos válidos:
-La separación del patrimonio atiende a una mejor organización de las actividades que la sociedad desarrolla, ya que ambas partes serán gestionadas de forma autónoma e independiente. Igualmente, se pretende separar la parte que está relacionada con la actividad agrícola y ganadera de la parte que está relacionada con la gestión de instrumento y tenencia de participaciones.
-El segundo motivo es estructural y de crecimiento, puesto que la operación favorecerá colaboraciones y uniones con otras empresas, en determinadas fincas, a efectos de poder reforzar o acometer nuevas plantaciones y cultivos, así como nuevas explotaciones ganaderas, que en la actualidad no se pueden realizar por motivos de tesorería.
Cuestión planteada
Si resulta de aplicación a la operación de escisión planteada el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”.
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial de la siguiente forma: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerado como operación de escisión parcial de las previstas en el Capítulo VII del Título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente manteniéndose, asimismo, bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que, igualmente, constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante desarrolla las actividades económicas de explotación agrícola y la de gestión de instrumentos financieros. Así, la consultante indica que segregará y transmitirá a otra sociedad la parte de su patrimonio empresarial que constituye una de las actividades desarrolladas y mantendrá la otra en su patrimonio si bien en el texto de la consulta no contiene información de la actividad que se escinde.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido sea determinante de una rama de actividad en sede de la sociedad transmitente, en los términos anteriormente señalados, y dicho patrimonio se segregue y transmita a una entidad adquirente manteniéndose en aquella, igualmente, otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de dicha norma. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de rama de actividad, son cuestiones de hecho cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de la consulta, los motivos por los que se pretenden realizar la operación de escisión son:
-Conseguir una mejor organización de las actividades que la sociedad desarrolla, ya que ambas partes serán gestionadas de forma autónoma e independiente. Igualmente, se pretende separar la parte que está relacionada con la actividad agrícola y ganadera de la parte que está relacionada con la gestión de instrumento y tenencia de participaciones.
-Favorecer colaboraciones y uniones con otras empresas, en determinadas fincas, a efectos de poder reforzar o acometer nuevas plantaciones y cultivos, así como nuevas explotaciones ganaderas, que en la actualidad no se pueden realizar por motivos de tesorería.
Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de las mismas, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en las operaciones realizadas.
Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 76 y 89