Los consultantes, personas físicas no residentes en territorio español (México y Panamá), están sujetos al IP por obligación real exclusivamente por los bienes situados en España. Esta condición no obstaculiza el acceso a la exención del artículo 4.Ocho.Dos LIP para participaciones sociales en entidades españolas, siempre que cumplan los requisitos de participación mínima 5% y control efectivo previstos en dicho precepto. La normativa aplicable es la estatal, sin perjuicio de los recargos autonómicos.
Hechos
Los consultantes son dos personas físicas (A y B) residentes en los Estados Unidos Mexicanos y la República de Panamá, respectivamente. El consultante A ostenta una participación del 100 por cien en la entidad C y el consultante B ostenta una participación del 100 por cien en la entidad D. Asimismo, A es titular del 60 por ciento de las entidades E, F, G y H, mientras que B ostenta una participación del 40 por ciento en cada una de ellas. Todas las sociedades tienen su residencia fiscal en el Reino de España y su domicilio fiscal en la Comunidad de Madrid, lugar donde radica el mayor valor del patrimonio de los consultantes.
El activo de E, F y G está formado principalmente por bienes inmuebles dedicados a la industria hotelera, siendo H la entidad dedicada a la gestión de la explotación de los inmuebles de estas tres entidades. Las entidades C y D son las administradoras mancomunadas de E, F, G y H. La actividad principal de las entidades C y D es el asesoramiento financiero a personas físicas y sociedades.
Los consultantes (A y B) son los administradores únicos de las compañías C y D, respectivamente. Los consultantes ejercen efectivamente funciones de dirección en las respectivas entidades y perciben por ello una remuneración que representa más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal. Las entidades C y D disponen de los medios materiales y humanos necesarios para la realización de sus actividades.
Cuestión planteada
ibilidad de aplicar la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, a los consultantes, personas físicas con residencia fiscal el México y Panamá, respectivamente.
2) Normativa aplicable en el Impuesto sobre el Patrimonio. En concreto, si resultaría aplicable la normativa estatal o la normativa de la Comunidad Autónoma en la que radica el mayor valor del patrimonio de los consultantes.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:
1) Aplicación de la exención de las participaciones sociales prevista en el artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
La sujeción al Impuesto sobre el Patrimonio –en adelante IP–se regula en la Ley del IP –en adelante LIP–, aprobada por la Ley 19/1991, de 6 de junio (BOE núm. 136, de 7 de junio de 1991), en su artículo 5:
“Artículo 5. Sujeto pasivo.
Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:
a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.
Cuando un residente en territorio español pase a tener su residencia en otro país podrán optar por seguir tributando por obligación personal en España. La opción deberá ejercitarla mediante la presentación de la declaración por obligación personal en el primer ejercicio en el que hubiera dejado de ser residente en el territorio español.
b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.
En este caso, el Impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 9 de la presente Ley.
Dos. Para la determinación de la residencia habitual se estará a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(…).”
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, los consultantes son personas físicas no residentes en territorio español, por lo que de acuerdo con el precepto trascrito estarán sujetos al Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real por los bienes o derechos de que sean titulares cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español. Por lo que se refiere a las participaciones en las entidades con residencia fiscal en España de las que son titulares los consultantes, la sujeción al IP por obligación real por la titularidad de las mismas no constituye un obstáculo para el acceso a la exención prevista en el artículo 4. Ocho. Dos de la LIP, tal y como ha manifestado este Centro Directivo, entre otras, en las consultas vinculantes V2341-06 de 23 de noviembre de 2006 y V0428-13 de 13 de febrero de 2013.
El artículo 4. Ocho. Dos de la LIP, establece la exención de las participaciones en los términos siguientes:
“Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este impuesto:
(…)
Ocho.
Uno. (…)
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
Por lo tanto, para que los consultantes puedan aplicar la exención respecto de las participaciones de las que son titulares en el Impuesto sobre el Patrimonio se deben cumplir las condiciones previstas en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.
En relación con el último de los requisitos para el acceso a la exención, esto es, el previsto en la letra c) referente a las “funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, los consultantes (A y B) ejercen respectivamente estas funciones de dirección en las entidades C y D, percibiendo por ello una retribución. Para el cómputo del nivel porcentual de estas retribuciones, según el precepto transcrito, se deberán tener en cuenta la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. Este Centro Directivo ha considerado, entre otras, en la consulta vinculante V0428-13 de 13 de febrero de 2013, que “(a)unque en los supuestos de obligación real de contribuir la tributación en el impuesto patrimonial se circunscribe de forma exclusiva a los bienes y derechos que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, conforme al artículo 5.Uno. b) de la Ley 19/1991, un tratamiento homogéneo con los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir exige que, además de cumplirse los restantes requisitos que establece la norma reproducida, el no residente haya de acreditar de manera fehaciente ante la Administración tributaria que las remuneraciones que perciba por el ejercicio de las funciones directivas en la entidad alcanzan el nivel porcentual exigido por la Ley respecto del total del conjunto de rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal que perciba en España o fuera de ella”.
Por lo tanto, para determinar el cumplimiento del requisito previsto en la letra c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, es decir, que las retribuciones percibidas por el ejercicio de funciones directivas en las entidades C y D por los consultantes A y B, respectivamente, representan más del 50 por ciento del total de sus rendimientos, se deberán tener en cuenta la totalidad de los rendimientos empresariales y del trabajo personal percibidos por los consultantes no residentes, con independencia de que se perciban en España o en el extranjero, incluidas las rentas percibidas por el ejercicio de funciones directivas en otras entidades situadas en el extranjero.
2) Normativa aplicable en el Impuesto sobre el Patrimonio.
La disposición adicional cuarta de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, dispone lo siguiente:
“Disposición adicional cuarta. Especialidades de la tributación de los contribuyentes no residentes que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Los contribuyentes no residentes que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.”
Por otra parte, el artículo 31 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre de 2009) dispone lo siguiente:
“Artículo 31. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre el Patrimonio.
1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre el Patrimonio producido en su territorio.
2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a aquellos sujetos pasivos que tengan su residencia habitual en dicho territorio”
En el caso planteado, los consultantes A y B, tienen su residencia fiscal en México y Panamá, respectivamente, debiendo tributar en España por el Impuesto sobre el Patrimonio, por obligación real, por los bienes y derechos de los que sean titulares que estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español. Al ser residentes en países terceros, no pertenecientes a la Unión Europea o el Espacio Económico Europeo, no le será de aplicación la disposición adicional cuarta de la LIP. Por lo tanto, la normativa aplicable, será exclusivamente la del Estado, no puidiendo aplicar la normativa autonómica de la Comunidad de Madrid.
Por último, al no ser los sujetos pasivos residentes en ninguna Comunidad Autónoma de España y no existir punto de conexión con ninguna de ellas, tal y como establece el artículo 31 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de la Comunidades Autónomas de régimen común, y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991 arts. 4-Ocho- Dos, 5 y DA 4ª