En régimen de consolidación fiscal, la baja de préstamos intragrupo mediante aplicación de provisiones genera dos ajustes: uno negativo en la base individual del acreedor (reversión de la deducción de la provisión al no cumplirse el requisito de insolvencia judicialmente declarada del art. 12.2 TRLIS) y uno positivo en las sociedades deudoras (ingreso por condonación de deuda). La eliminación consolida debe ser simétrica: eliminar íntegramente el ingreso del deudor y recuperar el ajuste positivo del acreedor en cada ejercicio, evitando que la operación genere tributación neta para el grupo, sin carácter permanente sino conforme al ciclo de la operación interna.
Hechos
La entidad consultante es la sociedad dominante de un grupo consolidado fiscal. Entre otras, posee de manera directa el 100% del capital social de dos sociedades A y B. En los ejercicios 1999 y 2000 concedió, respectivamente, a las sociedades A y B sendos préstamos participativos, cuyas cuantías han debido ser ampliadas en varias ocasiones.
Hasta la fecha actual, ambas sociedades A y B ha acumulado un volumen de pérdidas considerables, evitando estar incursas en causa legal de reducción obligatoria del capital o de disolución por la existencia de los mencionados préstamos participativos.
La sociedad A dejó de tener actividad efectiva en 2004, estando prevista su disolución, mientras que la sociedad B tiene unas nulas perspectivas de rentabilidad futura, o al menos, se considera difícil que recupere las pérdidas acumuladas en ejercicios pasados.
La entidad consultante fue provisionando paulatinamente ambos préstamos participativos. Fiscalmente, tales dotaciones fueron ajustadas dado tanto el carácter intragrupo de dicha operación como la vinculación existente entre las entidades.
Debido a la situación comentada, la entidad consultante está considerando la posibilidad de dar por definitivamente incobrables ambos préstamos participativos. En tal caso, contablemente procedería a dar de baja ambos préstamos con contrapartida en las provisiones dotadas al efecto, mientras que las sociedades A y B registrarían sendos ingresos extraordinarios. Desde la perspectiva de la contabilidad consolidada del grupo la operación sería neutra dado su carácter interno, realizándose los ajustes que para ello fuesen precisos.
Cuestión planteada
Respecto al tratamiento a dar a estas operaciones desde la perspectiva del Impuesto sobre Sociedades, se plantean a la entidad consultante las dos siguientes posibilidades, respecto de las cuales se desea saber cuál es correcta, o en caso de no serlo ninguna, cuál es el tratamiento que debe aplicarse:
1. Las aplicaciones de las provisiones registradas en la entidad consultante darían lugar a la recuperación de los ajustes positivos realizados en otros ejercicios, mientras que los ingresos registrados en las sociedades A y B serían computables fiscalmente. Aún tratándose de sociedades integradas en el mismo grupo fiscal, no sería necesario realizar eliminación alguna, no produciéndose como resultado global para el grupo tributación efectiva alguna de esta operación.
2. No procede recuperar los ajustes positivos realizados por la entidad consultante al entenderse que la baja de los préstamos responde a una liberalidad, manteniendo los ingresos registrados por las sociedades A y B como fiscalmente computables, por lo que, al tratarse de una operación intragrupo, se debería realizar una eliminación en la declaración consolidada que corrigiese la tributación que con tales consideraciones se generaría para el grupo, debiéndose considerar tal eliminación permanente, no debiendo recuperarse en futuros ejercicios.
Contestación
En la regulación del régimen de consolidación fiscal, el artículo 71 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.
b) Las eliminaciones.
c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.
d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta ley.
2. Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas.
(…)"
Por su parte, el artículo 72 señala que:
“1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.
Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.
2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.
(…)”
En lo que se refiere al cálculo de la base imponible individual, el artículo 10.3 del TRLIS, dispone, con carácter general para todas las entidades, que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Con respecto a la base imponible individual de la entidad consultante, cabe indicar que el artículo 12 del TRLIS establece en su apartado 2 que “no serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada”. De acuerdo con ello, habrá procedido realizar un ajuste positivo al resultado contable por el importe de la provisión contabilizada como gasto para determinar la base imponible correspondiente al período impositivo en el que se dotó dicha provisión.
En cuanto a la baja de los préstamos, debe señalarse que el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, considera como fondos propios las aportaciones de los socios para compensación de pérdidas.
Por tanto, cabe concluir que las aportaciones de los socios destinadas a restablecer el equilibrio patrimonial, en su calidad de fondos propios, no determinan, a la vista de lo anterior, rentas positivas o negativas para aquellos. En este caso, los importes aportados incrementarán el precio de adquisición de los valores respectivos en sede de la entidad matriz.
En el presente caso se verifica una condonación de deuda que, al realizarse por la sociedad matriz, debe ser considerada como una aportación social, en cuyo caso, el importe del préstamo se incorporará al precio de adquisición de las participaciones sociales sin que se genere renta en la operación para las filiales, sino que incrementarán sus fondos propios.
En consecuencia, el importe de la cancelación de los referidos préstamos debe considerarse en la entidad consultante como mayor valor de la participación en las sociedades A y B y, por tanto, no genera un gasto en aquella entidad a efectos fiscales ni, en su caso, la provisión adicional que ello pudiera implicar, dado que la misma sería objeto de eliminación de acuerdo con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, sin que tales provisiones tengan efectos fiscales posteriores dado que se corresponden con pérdidas de las sociedades A y B cuyas bases imponibles negativas fueron computadas por el grupo fiscal para determinar la base imponible consolidada del mismo.
En cuanto a los ingresos contables registrados en las sociedades dependientes A y B consecuencia de la cancelación de los préstamos participativos, dado que como se ha indicado, tienen la consideración de aportaciones de los socios a los fondos propios para compensar pérdidas, aquellos no representan ingresos fiscales a integrar en la base imponible y, por tanto, procedería realizar un ajuste negativo con carácter permanente en dichas sociedades para determinar las bases imponibles individuales aportadas al grupo.
Dado que los referidos gastos e ingresos no forman parte de las bases imponibles de la consultante y sociedades dependientes, respectivamente, no procedería realizar ninguna eliminación de resultados por operaciones internas para determinar la base imponible consolidada del grupo.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 12, 71 y 72