El devengo del IVA en operaciones de tracto sucesivo se produce en la fecha en que se realiza cada prestación o entrega parcial, no en la fecha del contrato. La calificación como tracto sucesivo requiere que la relación contractual se dilate en el tiempo con prestaciones periódicas o continuadas, siendo la continuidad y duración elementos causales del negocio. Esta calificación debe determinarse casuísticamente según la naturaleza de cada relación contractual, sin criterios predeterminados.
Hechos
La entidad consultante presta servicios de transporte de mercancías. En los años 2008 y 2009 ha prestado dichos servicios para una empresa prácticamente de forma exclusiva y, por tanto, de forma sucesiva y continuada en el tiempo.
Cuestión planteada
Devengo del Impuesto.
Contestación
1.- El informe de la Asesoría Jurídica de la Secretaría de Estado y Presupuestos del Ministerio de Economía y Hacienda, de fecha 26 de septiembre de 2011, en cuanto a la consideración como de tracto sucesivo de determinadas operaciones, establece lo siguiente:
“En nuestro informe de 18 de octubre de 2010 a ese centro directivo sobre los criterios que ha de reunir un contrato para ser calificado de tracto sucesivo señalamos lo siguiente.
No existe en nuestra legislación civil una configuración legal de la distinción entre los contratos de tracto único y de tracto sucesivo, tampoco hay una doctrina jurisprudencial general sobre los requisitos que ha de reunión cada contrato para poder calificarse como de tracto único o sucesivo, sin perjuicio de pronunciamientos singulares sobre las distintas tipologías contractuales.
En suma la distinción entre contratos de uno y otro carácter es esencialmente de elaboración doctrinal.
Así siguiendo a José Castán Tobeñas en su “Derecho Civil Español Común y Foral”, Tomo III, los contratos, al igual que las obligaciones, se clasifican, por la influencia que en la ejecución del contrato puede desempeñar el tiempo de realización de la prestación, en contratos de tracto único, es decir, de ejecución única o instantánea (por ejemplo, compraventa o permuta) y contratos de tracto sucesivo o tracto continuo. Estos últimos tienen dos variedades según que la prestación haya de ser realizada de manera repetida, en fechas establecidas de antemano (ejemplo, venta a plazos, renta vitalicia) o cuando lo solicite una de las partes (caso de la apertura de crédito en cuenta corriente) o haya de ser realizada de modo continuado y sin interrupción (arrendamiento, depósito, etc.)
En definitiva el contrato de tracto sucesivo exige una duración sostenida en el tiempo, por cuanto las partes sólo alcanzan a satisfacer la necesidad objeto de aquel si la relación se dilata en el tiempo; de modo que la continuidad y la periodicidad de la solutio es una condición esencial de este tipo de negocios, siendo la duración un elemento causal.
Determinada la construcción doctrinal, su generalidad ha de ser objeto de concreción particular en la interpretación singular de cada relación contractual, sin que pueda determinarse a priori una relación pormenorizada y limitada de características de los contratos de tracto sucesivo.”
2.- El artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho Impuesto. El apartado uno, número 2º de dicho precepto, que es la que resulta aplicable en el caso de las operaciones objeto de consulta, establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.”.
A juicio de este Centro Directivo, y según la doctrina relativa a la naturaleza de los contratos de tracto sucesivo, las operaciones de transporte de mercancías objeto de consulta no tienen la consideración de operaciones de tracto sucesivo y, por tanto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, se produce aplicando la regla contenida en el artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75-Uno-2º