La transmisión de participaciones en sociedades con reservas procedentes del régimen de patrimoniales genera ganancias o pérdidas patrimoniales en IRPF cuya base se integra por el precio de adquisición más los beneficios no distribuidos devengados en períodos de tributación como patrimonial. Para socios personas físicas, se aplica el artículo 35.1.c) TRLIRPF; para transmitentes como sociedades o IRNR con establecimiento permanente, se deniega la deducción por doble imposición en IS sobre plusvalías de fuente interna del artículo 30 TRLIS, sin perjuicio del tratamiento en el nivel del socio transmitente.
Hechos
La consultante es una sociedad limitada que tributa en el régimen de las sociedades patrimoniales. Sus socios son siete: una persona física y seis personas jurídicas. De éstas, cuatro son también sociedades patrimoniales. Va a vender un inmueble de su propiedad, estando sujeta la renta obtenida al tipo del 15 por ciento. Una vez efectuada esta venta, algunas de las sociedades patrimoniales que son socios quieren desligarse de la sociedad, planteándose dos alternativas: la primera, que los socios que se desvinculan de la sociedad vendan sus participaciones a los partícipes que permanecen; la segunda, la reducción de capital social de la consultante previa adquisición de las participaciones.
Cuestión planteada
Consecuencias fiscales para los socios de ambas alternativas.
Contestación
El artículo 62.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS) establece:
“Las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en sociedades que tengan reservas procedentes de beneficios a los que les hubiera sido de aplicación el régimen de sociedades patrimoniales, cualquiera que sea la entidad cuyas participaciones se transmitan, el momento en el que se realice la transmisión y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirán el siguiente tratamiento:
a) Cuando el transmitente sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial se aplicará lo dispuesto en el artículo 35.1.c) del texto refundido de Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Cuando el transmitente sea una entidad sujeta a este impuesto, o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, en ningún caso podrá aplicar la deducción para evitar la doble imposición sobre plusvalías de fuente interna en los términos establecidos en el artículo 30 de esta ley.
(…)”.
No obstante, al tributar los socios que transmiten sus participaciones como sociedades patrimoniales, habrán de determinar su base imponible con arreglo a las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 61.3 del TRLIS.
En consecuencia, la renta obtenida por los socios será una ganancia o pérdida patrimonial, cuya cuantificación se realizará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 31 y siguientes del TRLIRPF.
En particular será de aplicación lo dispuesto en la letra c) del artículo 35.1 del TRLIRPF, que señala que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda “de la transmisión de valores o participaciones en el capital de sociedades patrimoniales, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y de titularidad y el valor de transmisión de aquéllas.
A tal efecto, el valor de adquisición y de titularidad se estimará integrado:
Primero. Por el precio o cantidad desembolsada para su adquisición.
Segundo. Por el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido obtenidos por la sociedad durante los períodos impositivos en los que tributó en el régimen de sociedades patrimoniales en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y enajenación.
Tercero. Tratándose de socios que adquieran los valores con posterioridad a la obtención de los beneficios sociales, se disminuirá el valor de adquisición en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios que procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad tuviera la consideración de sociedad patrimonial.
El valor de transmisión a computar será, como mínimo, el teórico resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor neto contable de los activos por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, o por su valor de mercado si fuese inferior.
Lo dispuesto en este párrafo se entenderá sin perjuicio de la aplicación, cuando proceda, de lo previsto en materia de derechos de suscripción en los dos párrafos anteriores”.
Además resultará también de aplicación lo señalado en el número 2.º de la letra a) del artículo 61.3 del TRLIS, según el cual “en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
Por otra parte, no será aplicable ninguna deducción en la cuota, ya que según el número 2.º de la letra c) del artículo 61.3 del TRLIS, las únicas deducciones por doble imposición que pueden aplicar las sociedades patrimoniales son las previstas en los artículo 81 y 82 del TRLIRPF.
La segunda alternativa planteada es la reducción de capital social por restitución de aportaciones a los socios que se desvinculan de la sociedad. Esta posibilidad aparece regulada específicamente en el artículo 80 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada.
A pesar de tratarse de una forma diferente de tratar la desvinculación de los socios, el sustrato de la operación es exactamente el mismo que en la alternativa anterior, ya que lo que se entrega a los socios no es únicamente su aportación al capital sino también, como no podía ser de otra forma, los beneficios generados por la sociedad en la que participaban. De esta forma, la tributación de los socios en esta operación será la prevista mediante la aplicación conjunta de los criterios establecidos en las letras c) y e) del artículo 35.1.e) del TRLIRPF.
De esta forma, la ganancia patrimonial de cada socio se determinará por la diferencia entre el importe o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición y titularidad de la participación transmitida a la consultante en la forma indicada.
Referencia normativa
TRLIRPF RDLeg 3/2004, art. 35
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61