La aportación de rama de actividad de arrendamiento por personas físicas residentes en la UE se acoge al régimen especial del Capítulo VII, Título VII de la LIS (art. 87.2) si: (i) el conjunto patrimonial aportado constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios; (ii) la actividad de arrendamiento se desarrolla previamente de manera diferenciada en el aportante con organización empresarial separable, permitiendo identificar un patrimonio afectado o destinado a la misma; (iii) se lleva contabilidad conforme al Código de Comercio (cumplido en estimación directa normal); y (iv) existen motivos económicos válidos para la aportación. La DGT descarta la automaticidad del régimen por la mera calificación formal y exige acreditar la autonomía funcional previa de la rama y su diferenciación organizativa respecto a otras actividades del aportante.
Hechos
Las consultantes son dos personas físicas que individualmente son titulares de una actividad económica de alquiler de bienes inmuebles, explotados bajo la modalidad de estimación directa normal de acuerdo con el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Para realizar esta actividad disponen cada una de una persona contratada a jornada completa con contrato laboral y un local exclusivo afecto al desarrollo de la actividad, desarrollando dicha actividad desde hace más de tres años.
Una de las consultantes tiene ofrecido en alquiler 125 inmuebles, todos ellos arrendados que corresponden a la totalidad de su patrimonio empresarial. La otra consultante tiene ofrecidos en alquiler 57 inmuebles, todos ellos arrendados que corresponden a la totalidad de su patrimonio empresarial.
Los consultantes pretenden realizar una aportación no dineraria de la totalidad del patrimonio empresarial que disponen ambas a una sociedad de nueva constitución.
Los motivos económicos válidos que impulsan la realización de estas operaciones son los siguientes:
- Obtener economías de escala, ahorro de importantes costes, mejora significativa de la solvencia financiera de la entidad, mantener el grupo familiar agrupado.
- Mantener el patrimonio unificado ya que los futuros herederos son los mismos, centralizar la planificación y toma de decisiones.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87.2 de la LIS establece que:
“(…).
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente”.
En el caso planteado en el escrito de consulta, las personas físicas consultantes plantean aportar a una sociedad de nueva creación la actividad de arrendamiento que desarrollan y cuya contabilidad se entiende que se lleva ajustada a las normas del Código de Comercio, por su condición de empresarios individuales en estimación directa normal, no expresando lo contrario en el escrito de consulta.
Por otro lado, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
Estas circunstancias parecen cumplirse respecto de la actividad de arrendamiento constituida por los inmuebles en arrendamiento y los medios materiales y personales para el ejercicio de dicha actividad a que se refiere el escrito de consulta. Por tanto, dado que el bloque patrimonial aportado constituye una rama de actividad y en la medida que la contabilidad se ajuste a lo dispuesto en el código de comercio, podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del Título VII de la LIS. No obstante, la existencia de la rama de actividad se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
- Obtener economías de escala, ahorro de importantes costes, mejora significativa de la solvencia financiera de la entidad, mantener el grupo familiar agrupado.
- Mantener el patrimonio unificado ya que los futuros herederos son los mismos, centralizar la planificación y toma de decisiones.
Estos motivos se pueden considerar validos a efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS arts 76.4, 87.2 y 89.2