La aportación no dineraria planteada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (artículo 94) siempre que concurran los requisitos: entidad receptora residente en España o con establecimiento permanente afecto a los bienes aportados, y participación del aportante en fondos propios de al menos el 5% tras la operación. La aplicación queda condicionada al cumplimiento del test de propósito del artículo 96.2 TRLIS, que descarta la aplicabilidad cuando la operación carezca de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y persiga únicamente ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la promoción y construcción de naves industriales, actividad que ha ido generando un patrimonio mobiliario e inmobiliario.
Tiene intención de dedicar el patrimonio inmobiliario a la actividad de arrendamiento, y a tal efecto, tiene intención de aportar los bienes inmuebles a una nueva sociedad que se dedique a su arrendamiento, con la adecuada organización de medios materiales, financieros y humanos. Una vez realizada dicha aportación, la consultante participaría en los fondos propios de la nueva sociedad en un porcentaje superior al 5%.
El propósito de esta operación es racionalizar y reestructurar las actividades de las entidades intervinientes, facilitando la consecución de los siguientes objetivos:
- Segregar la actividad de promoción y construcción de la de arrendamiento, concentrando en la nueva sociedad esta última actividad.
- Crear una nueva estructura societaria que proporcione una gestión descentralizada de dichas actividades, permitiendo una dirección autónoma de cada tipo de actividad.
- Desvincular los riesgos inherentes a la actividad de promoción y construcción de la de gestión de los inmuebles, de forma que la organización patrimonial quede bajo un criterio de estanqueidad de riesgos.
- Mejorar la gestión a nivel económico, financiero y comercial mediante la adecuada especialización de cada actividad, fortaleciendo la capacidad de negociación frente a terceros.
- Simplificar la política de futuras inversiones, optimizando las fuentes de financiación de cada una de las actividades, permitiendo la incorporación de nuevos socios a cada proyecto.
Cuestión planteada
Si a la operación planteada le es de aplicación el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En el caso consultado, se manifiestan las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94 del TRLIS y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Asimismo, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como objetivos segregar la actividad de promoción y construcción de la de arrendamiento, concentrando en la nueva sociedad esta última actividad; crear una nueva estructura societaria que proporcione una gestión descentralizada de dichas actividades, permitiendo una dirección autónoma de cada tipo de actividad; desvincular los riesgos inherentes a la actividad de promoción y construcción de la de gestión de los inmuebles, de forma que la organización patrimonial quede bajo un criterio de estanqueidad de riesgos; mejorar la gestión a nivel económico, financiero y comercial mediante la adecuada especialización de cada actividad, fortaleciendo la capacidad de negociación frente a terceros; y simplificar la política de futuras inversiones, optimizando las fuentes de financiación de cada una de las actividades, permitiendo la incorporación de nuevos socios a cada proyecto. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96