La aplicación del régimen especial de fusiones (art. 83 TRLIS) no depende de que los motivos económicos sean "válidos" en abstracto, sino de que la operación cumpla los requisitos formales del art. 83.1 TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación máxima del 10%) y no concurra la causa de exclusión del art. 96.2 TRLIS (principal objetivo fraude/evasión fiscal o ausencia de motivos económicos). La DGT no efectúa un test de "validez económica" previa, sino que constata conformidad con requisitos estructurales y descarta solo cuando la operación carezca manifiestamente de propósito económico legítimo.
Hechos
La entidad consultante S, es una sociedad cuya actividad es la explotación como empresa operadora de máquinas recreativas y de azar, del tipo A y B, prestando además servicios de asistencia técnica a este tipo de maquinaria. Todas las participaciones que componen el capital de esta sociedad son propiedad de la entidad C.
La entidad C, es una sociedad cuya actividad es la tenencia de títulos de empresas del sector del juego recreativo y de azar, y de empresas inmobiliarias. También asesora a las empresas participadas. El 50 por ciento de las participaciones que componen el capital de esta sociedad son de propiedad de la sociedad mercantil G, y el restante 50% de la sociedad B.
La entidad A, es una sociedad cuya actividad es la explotación de inmuebles. Es una sociedad de mera tenencia de bienes, sin local exclusivamente destinado a gestionar la actividad ni persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. En la actualidad sus únicos arrendatarios son la entidad consultante S y la entidad C. El 50% de las participaciones que componen el capital de esta sociedad son propiedad de la sociedad mercantil anteriormente mencionada G, y el restante 50% de la también mencionada sociedad B.
La entidad consultante S, junto con las entidades C y A, efectuarían una operación de fusión de las definidas en el artículo 83.1.a) del TRLIS, en la cual la entidad consultante S, sería la sociedad absorbente y las otras dos, las absorbidas.
Al ser la entidad C la propietaria del 100% de las participaciones de la entidad consultante S, se trataría parcialmente de una fusión inversa según el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, por lo que se procederá del siguiente modo:
-Las participaciones de la entidad S propiedad de C se entregarán a los socios de esta sociedad según el criterio de proporcionalidad que ostenten, es decir, el 50% para G y el otro 50% para B.
-Por el resto del patrimonio aportado por C, y por el patrimonio de A se ampliará el capital, asumiendo las participaciones emitidas G y B al 50%. Estas dos sociedades quedarán después de la fusión como socios únicos, al 50% de la entidad consultante S.
Después de la fusión, los principales activos de la entidad consultante S, serán la maquinaria para realizar su actividad de explotación de máquinas recreativas y de azar, el inmueble donde estará la sede de la sociedad como consecuencia de la absorción de A y el 100% de las participaciones de la sociedad D como consecuencia de la absorción de C, y cuya actividad es la comercialización de máquinas recreativas y de azar.
Con la fusión se logrará:
a) Reunir en una sola sociedad todos los activos para realizar la actividad de explotación de máquinas recreativas y de azar, logrando un mayor nivel operativo en cuanto que se produce un crecimiento económico y un aumento de la solvencia financiera.
b) Reducción de las tareas administrativas, así como la reducción de las obligaciones contables, fiscales y mercantiles
Cuestión planteada
Si los motivos señalados para llevar a cabo la operación de reestructuración empresarial pueden reputarse como motivos económicamente válidos a efectos de la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones y canje de valores establecidos en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aún cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de reunir en una sola sociedad todos los activos para realizar la actividad de explotación de máquinas recreativas y de azar, logrando un mayor nivel operativo en cuanto que se produce un crecimiento económico y un aumento de la solvencia financiera. Por otra parte, se pretende lograr una reducción de las tareas administrativas, así como de las obligaciones contables, fiscales y mercantiles. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículo: 83