La operación de constitución de mancomunidad de bienes inmuebles con modificación simultánea de naturaleza de elementos privativos a comunales y reajuste de coeficientes de participación tributa en ITP/AJD por cada convención separadamente conforme al art. 4 TRLITP. La primera copia notarial de la escritura constituye acto jurídico documentado sujeto al tipo de gravamen previsto en el art. 31.2 TRLITP (tipo autonómico o, en su defecto, 0,50%), siempre que no concurra simultáneamente con transmisión onerosa o acto societario que determinaría modalidad distinta.
Hechos
Una entidad mercantil promovió la construcción de un conjunto residencial formado por 127 viviendas divididas en 6 manzanas. En una de las mencionadas manzanas existen trece parcelas independientes, una de las parcelas, propiedad de la promotora, contiene una piscina y zonas ajardinadas. La entidad mercantil va a llevar a cabo la segregación de la mencionada parcela de la propiedad horizontal para que en el futuro forme predio independiente. Como consecuencia de ello en la misma escritura, la Comunidad de propietarios va a realizar una modificación de las cuotas de participación de esa manzana, va a constituir un complejo inmobiliario que agrupe a 6 manzanas que ya están constituidas en comunidades independientes y hacer un reconocimiento de dominio y afectación de elemento común (piscina) al complejo inmobiliario.
La entidad que figura como propietaria de dicha parcela declara haber recibido el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente por parte de cada adquirente en el momento de la transmisión de las respectivas viviendas, ya que al enajenar las viviendas integradas en las respectivas manzanas también se adquiria como elemento común la parcela que contenía la piscina y su jardín, si bien esta circustancia de hecho no tuvo reflejo formal documental.
Cuestión planteada
Tributación de la operación.
Contestación
El artículo 4 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITP), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que:
“A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”
Por otra parte el artículo 31.2 del mismo texto legal establece que:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
En la escritura que pretenden realizar se dan varias convenciones diferentes: la constitución de un nuevo complejo inmobiliario (mancomunidad), la modificación de la naturaleza de una parcela que teniendo hasta ahora la consideración de elemento privativo registrado a nombre de la entidad mercantil promotora de las manzanas pasará a ser ahora elemento común de la mancomunidad y la consecuente modificación de los coeficientes de participación de la manzana número 7, que contenía la parcela de la piscina y jardines:
-Constitución de un nuevo complejo inmobiliario que agrupe a seis manzanas (mancomunidad).
Según el artículo 31.2 del TRLITP para tributar por el concepto de actos jurídicos documentados deben cumplirse cuatro requisitos:
- Tratarse de una primera copia de una escritura notarial, necesaria para tener acceso al Registro de la Propiedad
- Tener por objeto cantidad o cosa valuable, como es la finca segregada.
- Contener un acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad, supuesto al que se refiere el citado artículo 47 del Reglamento Hipotecario.
- Tratarse de un acto no sujeto a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, al no implicar una transmisión, ni a Operaciones Societarias o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En la escritura de referencia concurre el requisito de inscribibilidad, pues, conforme al artículo 8.4º de la Ley Hipotecaria, cuando se inscribe un edificio en régimen de propiedad horizontal se describe tanto el inmueble en su conjunto como los distintos pisos o locales susceptibles de aprovechamiento independiente, la cuota de participación que a cada uno corresponde en relación con el inmueble y, además, las reglas contenidas en el título y en los Estatutos que configuren el contenido y ejercicio de dicha propiedad. De igual forma el artículo 24.2.b de la Ley de Propiedad Horizontal, establece que en caso de constitución de agrupación de comunidades de propietarios “el título y los estatutos de la comunidad agrupada serán inscribibles en el Registro de la Propiedad.”.
Asimismo concurre el requisito de no sujeción del contenido de la escritura por alguno de los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 del texto refundido. Respecto de la modalidad operaciones societarias la no sujeción se deriva de la ausencia de finalidad empresarial de la mancomunidad y respecto de la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, del hecho de que no se entiende producida transmisión patrimonial alguna en tanto la constitución de la mancomunidad se limite al establecimiento de las normas de gestión y administración de los elementos y zonas comunes a las diversas comunidades, sin implicar alteración alguna de las titularidades existentes, ya sea de los elementos privativos de cada comunidad, como de los comunes a todas ellas.
Sin embargo, no concurre el requisito de que la escritura tenga por objeto cantidad o cosa valuable, pues al limitarse a meras normas o reglas de administración en nada se modifica el contenido o el ámbito de la propiedad de los titulares de los pisos individuales con relación a la situación anterior a la existencia del complejo inmobiliario.
En consecuencia, la escritura de constitución de un complejo inmobiliario privado al amparo del artículo 24.2.b) del la Ley de Propiedad Horizontal no origina tributación alguna por la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados.
- Reconocimiento de dominio y afectación de la parcela de la piscina y jardines como elemento común de la mancomunidad.
El hecho de que una parcela que hasta ahora era elemento independiente propiedad de una entidad mercantil pase a ser elemento común de la mancomunidad constituye una transmisión de la titularidad de la parcela, a este respecto el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5 de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“(…)
b) las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…)”.
Finalmente, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
En consecuencia, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por la entidad promotora de las viviendas objeto de consulta, estarán, con carácter general, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que se llevan a cabo por una persona o entidad que tiene la condición de empresario o profesional.
El concepto de entrega de bienes se define, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992, configurándose en términos generales, como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Este concepto de entrega de bienes que regula la Ley 37/1992 está igualmente definido por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyo artículo 14.1. lo configura como “la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.”.
En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que en la sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado.
La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los síndicos de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble. Esta operación respondía a la distinción existente en el derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad.
Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que “en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también considero que el Juez nacional, basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien "con las facultades atribuidas a su propietario". En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica.”.
Los apartados 8, 9 y 10 de la sentencia señalan lo siguiente:
“7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.
9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”.
Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria. Se deduce igualmente que, en relación con la existencia de una entrega de bienes a estos efectos, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para su comparación con las que se confieren al propietario, determinando cuándo se ha producido esta atribución de facultades.
En conclusión, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien, por lo que debe considerarse "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.
Por otra parte, el artículo 75, apartado uno, número 1º, de la Ley 37/1992 establece que “se devengará el Impuesto:
En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.”.
En consecuencia con todo lo anteriormente expuesto, si los titulares de las viviendas de las distintas manzanas que integran la Comunidad de Propietarios General a que se refiere el escrito de consulta han disfrutado y dispuesto del elemento común consistente en la piscina y zona ajardinada desde el origen, en el concreto supuesto objeto de consulta la transmisión del poder disposición de esta zona común se produjo necesaria y conjuntamente con la entrega de cada vivienda.
En tal caso, esta transmisión supuso una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido devengada en el momento en que los inmuebles se pusieron a disposición del adquirente por parte de la entidad promotora de los mismos.
Por el contrario, si la parcela de terreno que contiene la piscina y zonas ajardinadas no se transmitió conjuntamente con las viviendas en el momento en que éstas fueron entregadas, tendrá lugar una nueva entrega debiendo la entidad promotora repercutir el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido sobre los adquirentes por la cesión de dicha parcela.
- Modificación de los coeficientes de la manzana 7.
De los requisitos que establece el artículo 31.2 del TRLITP parece necesario analizar si se cumple el requisito de que la escritura pública tenga por objeto cantidad o cosa valuable en el caso planteado en el escrito de consulta, (consistente en la mera modificación de coeficientes de propiedad horizontal, sin alteración de las superficies de los pisos y locales que componen el edificio en dicho régimen), pues los otros tres sí se cumplen.
A este respecto, cabe señalar que la escritura pública de modificación de los coeficientes de participación en la propiedad horizontal de un edificio, siempre que no se alteren las superficies de los pisos y locales que lo componen, no tiene por objeto cantidad o cosa valuable, siendo este el criterio mantenido por este Centro Directivo en contestación a anteriores consultas como la de de fecha 29 de noviembre de 2002 (nº 1865-02) y las consultas vinculantes V980-06 de 24 de mayo, y Consulta V1845-06 de 13 de septiembre, ambas de 2006.
En las referidas consultas se mantiene que lo valuable en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, de acuerdo con el artículo 70.2 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), es el valor real del coste de la obra nueva más el valor real del terreno, y éstos no son objeto de cambio o modificación alguna por el otorgamiento de la nueva escritura, que se limita a recoger el acuerdo de subsanación o rectificación de los coeficientes de participación en la propiedad resultantes de la constitución original del edificio en régimen de propiedad horizontal, sin alteración de la superficie de los distintos elementos componentes de aquél.
CONCLUSIONES:
Primera: La constitución de una comunidad inmobiliaria no está sujeta al concepto de actos jurídicos documentados al no contener contenido valuable.
Segunda: La conversión de una parcela, elemento privativo propiedad del promotor, en elementos comunes propiedad de los titulares de las viviendas, constituye una transmisión de bienes inmuebles que deberá tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido si no tributó en su momento.
Tercero: La consecuente variación de las cuotas de participación de los elementos privativos de la manzana 7 no supone el devengo de la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, siempre que no se alteren las superficies de los pisos y locales que lo componen, al faltar el requisito de que la escritura pública tenga por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal es el valor real de coste de la obra nueva más el valor real del terreno, los cuales no son objeto de cambio o modificación alguna.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Art. 4, 5, 8 y 75. RITPAJD RD 828/1995 art. 70. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 31-2