El tipo impositivo aplicable es el vigente en el momento del devengo (art. 90.2 LIVA). Dado que los servicios se prestarán con posterioridad al 1 de septiembre de 2012, el devengo se produce a la ejecución de las prestaciones (art. 75.1.2º LIVA), fecha en la que resulta de aplicación el tipo del 21% (general) al haber quedado excluidos del tipo reducido por la reforma del RDL 20/2012. La anterior firmación de los contratos es irrelevante: solo vincula el precio inicial, no el tipo impositivo, cuya aplicación se determina por la ley vigente al devengo.
Hechos
La mercantil consultante es una productora privada de espectáculos flamencos que ha sido contratada por dos Administraciones Públicas para la realización de dos representaciones artísticas.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a los servicios que va a prestar, en la medida que los contratos se han firmado con anterioridad al 1 de septiembre, fecha de entrada en vigor de la nueva redacción de los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, por la por el artículo 23, apartado dos del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, aunque las representaciones y el cobro de las mismas va a producirse con posterioridad a esa fecha.
Contestación
1.- El artículo 90 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, apartado dos del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de diciembre), vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, dispone que:
Uno. El impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Dos. El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 91 de la Ley, según la redacción dada a dicho precepto por el referido Real Decreto-ley 20/2012, no dispone la aplicación de un tipo reducido del Impuesto a los servicios objetos de consulta que, en consecuencia, tributarán al tipo general, al haber quedada excluida de la aplicación del tipo reducido las manifestaciones culturales a las que no resulte aplicable la exención a la que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 14º, de la Ley 37/1992.
2.- El artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho Impuesto. El apartado Uno establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…).”.
3.- Por otra parte, el artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.”.
Por su parte, el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), dispone que, en relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto.
4.- El artículo 87, apartado 2 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público (BOE de 16 de noviembre), dispone lo siguiente:
“El precio del contrato podrá formularse tanto en términos de precios unitarios referidos a los distintos componentes de la prestación o a las unidades de la misma que se entreguen o ejecuten, como en términos de precios aplicables a tanto alzado a la totalidad o a parte de las prestaciones del contrato. En todo caso se indicará, como partida independiente, el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que deba soportar la Administración.”.
Por su parte, el artículo 145, apartado 5 del mismo texto legal, establece que:
“5. En la proposición deberá indicarse, como partida independiente, el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que deba ser repercutido.”.
Asimismo, el artículo 216 del referido Texto Refundido, que se ocupa de regular el pago del precio, dispone en sus apartados 1 y 4, lo siguiente:
“Artículo 216. Pago del precio.
1. El contratista tendrá derecho al abono de la prestación realizada en los términos establecidos en esta Ley y en el contrato, con arreglo al precio convenido.
(…)
4. La Administración tendrá la obligación de abonar el precio dentro de los treinta días siguientes a la fecha de la expedición de las certificaciones de obras o de los correspondientes documentos que acrediten la realización total o parcial del contrato, sin perjuicio del plazo especial establecido en el artículo 222.4, y, si se demorase, deberá abonar al contratista, a partir del cumplimiento de dicho plazo de treinta días, los intereses de demora y la indemnización por los costes de cobro en los términos previstos en la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales. Cuando no proceda la expedición de certificación de obra y la fecha de recibo de la factura o solicitud de pago equivalente se preste a duda o sea anterior a la recepción de las mercancías o a la prestación de los servicios, el plazo de treinta días se contará desde dicha fecha de recepción o prestación.”.
5.- Por su parte, la Resolución de 2 de agosto de 2012, de la Dirección General de tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 6 de agosto), ha dispuesto lo siguiente:
“Determinación del tipo impositivo vigente en las entregas de bienes y prestaciones de servicios como consecuencia de la variación de los tipos:
De acuerdo con el artículo 90, apartado dos, de la Ley del Impuesto, el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo, que se regula en los artículos 75 a 77 de dicha Ley, en particular, en cuanto a las operaciones interiores, en el citado artículo 75.
(…)
En el caso de la contratación administrativa, cuando se produce una elevación de los tipos impositivos, la Administración está obligada a soportar el tipo que esté vigente en el momento de realizarse las operaciones, con independencia de que el tipo impositivo determinado al formularse la correspondiente oferta fuera inferior.
(…).”.
6.- De acuerdo con todo lo expuesto anteriormente, el tipo impositivo aplicable a las prestaciones de servicios objeto de consulta será el tipo general del 21 por ciento. Tipo impositivo vigente en el momento del devengo de las operaciones que se produce aplicando lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley 37/1992, con independencia de cuál hubiese sido el tipo impositivo que se tuvo en cuenta al formular la correspondiente oferta.
En este sentido, las Administraciones Públicas con las que la consultante formalizó el correspondiente contrato quedará obligada a soportar el tipo que esté vigente en el momento de realizarse las operaciones, con independencia de que el tipo impositivo determinado al formularse la oferta y firmarse el correspondiente contrato fuera inferior al vigente en el momento del devengo de la operación.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75-Uno; 90 y 91-