La DGT confirma que el artículo 30.5 TRLIS es aplicable a los socios de la absorbida que transmitan participaciones tras una fusión acogida al régimen especial, permitiendo deducir de cuota por doble imposición los beneficios no distribuidos generados por la absorbida antes de la fusión, incluso cuando se hayan incorporado a capital o prima de emisión de la absorbente. La subrogación de derechos tributarios opera de modo que los socios conservan el derecho a la deducción en idénticas condiciones que si no hubiera existido reestructuración, siempre que los beneficios pretéritos sean identificables y diferenciados de los generados por la absorbente con posterioridad a la fusión.
Hechos
La entidad consultante fue socio de una entidad A, en la que participaba desde 1995 en un 7,6685%. Dicha entidad fue absorbida en el 2008 por la entidad B a través de una operación acogida al régimen fiscal especial de las operaciones de reestructuración, de manera que, como consecuencia de la fusión, el porcentaje de participación de la consultante en la nueva entidad se convirtió en un 0,0019%.
Posteriormente, la consultante ha vendido las participaciones que poseía en la entidad resultante de la fusión, generándose una pérdida en el ámbito contable y una plusvalía fiscal.
En el período de tiempo comprendido entre la fusión y la venta de las acciones, la entidad B ha distribuido dividendos procedentes de beneficios generados por él mismo, pero no ha reducido capital ni distribuido prima de emisión. Así, a la fecha de venta de las acciones, las reservas que existían en la entidad A en la fecha de la fusión, que se transformaron en la contabilidad de B en capital social y prima de emisión se mantienen intactas. Por otra parte, B ha obtenido beneficios contables en el período que media entre la fusión y la venta de las acciones, sin perjuicio del valor de cotización de las mismas
Cuestión planteada
Si la entidad consultante puede aplicar el artículo 30.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por las reservas que se generaron en la entidad A desde el momento en que la consultante adquirió la participación hasta la fecha de la fusión, asumiendo que B ha generado beneficios desde la fusión y que los beneficios no distribuidos de A se encuentran incorporados al capital social y a la prima de emisión, no han sido distribuidos y son perfectamente identificables.
Contestación
En la presente contestación se presume la correcta aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Por tanto, la aplicación del citado régimen fiscal especial conlleva la subrogación de derechos y obligaciones tributarias prevista en el artículo 90.1 del TRLIS. Así, entre los derechos tributarios transmitidos a la entidad absorbente de la fusión debe entenderse incluido el considerar como tales el tratamiento fiscal correspondiente a los beneficios no distribuidos por la sociedad absorbida, independientemente de que, con motivo de la absorción, se hubiesen incorporado al capital social o a la prima de emisión de la entidad absorbente. De manera que, en el caso de transmisión de participaciones por parte de los socios que se hubiesen poseído en la sociedad absorbida por la fusión con anterioridad a la misma, se debe otorgar a dichos socios el derecho a practicar la deducción por doble imposición en los términos previstos en el artículo 30.5 del TRLIS en igualdad de condiciones que hubiera correspondido de no haberse llevado a cabo la operación de reestructuración, puesto que el principio de neutralidad que subyace en el régimen fiscal especial de estas operaciones no debería alterar la situación fiscal de los socios.
En este sentido, el artículo 30.5 del TRLIS dispone que “Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 35 por 100, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor.”
Así, de acuerdo con los datos aportados, y teniendo en cuenta que desde el momento en que se realizó la fusión, la entidad absorbente ha tenido beneficios contables y, por tanto, existen reservas correspondientes a beneficios no distribuidos de la entidad A imputables a resultados generados con posterioridad a la fusión, perfectamente identificables y diferenciados de los fondos propios de esa entidad correspondientes al capital y reservas de la entidad absorbida que se transformaron en capital y prima de emisión en la absorbente, en la transmisión de la participación podrá aplicarse la deducción a que se refiere este artículo 30.5 del TRLIS tomando como incremento neto de beneficios no distribuidos aquellos beneficios generados por la entidad absorbida desde la toma de participación en la misma hasta la realización de la fusión, a condición de que los mismos no se hayan distribuido con posterioridad cualquiera que haya sido la forma que hayan adoptado en la absorbente, en la medida en que se cumplan las condiciones señaladas en dicho precepto, y con el límite de la renta positiva integrada en la base imponible de la entidad consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 30-5