El régimen especial de escisión parcial (art. 83 TRLIS) requiere que el patrimonio segregado constituya una "rama de actividad", definida como unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y permitir el desarrollo autónomo de una explotación económica. La DGT descarta la aplicación del régimen cuando los activos segregados (en este caso, inmuebles) carecen de organización propia en la entidad transmitente que permita identificarlos como destinados a una actividad económica diferenciada; la mera transmisión de elementos patrimoniales sin estructura económica autónoma preexistente no califica como rama de actividad, aunque mercantilmente constituya una unidad económica según la LSA.
Hechos
La entidad consultante, participada por un grupo familiar, se constituyó mediante la aportación de la totalidad de las acciones y participaciones que sus socios poseían en distintas entidades. Estas entidades participadas se dedican, unas, a la instalación de sistemas de aire acondicionado y otras, al mantenimiento de las instalaciones en distintas provincias.
Tanto la consultante, como algunas de las entidades participadas por ella son titulares de bienes inmuebles, entre los que se incluyen una fina rústica en explotación, naves y locales para el desarrollo de las actividades, y otros inmuebles que se han ido adquiriendo a lo largo del tiempo.
Se pretenden realizar las siguientes operaciones:
- Transferir, por parte de las sociedades participadas, todos los inmuebles, tanto los afectos a las actividades como los no afectos, a la consultante, excepto la finca rústica, a través de operaciones de escisión parcial.
De esta forma la consultante se convertirá en la única titular de todos los inmuebles, pasando a explotarlos en el ámbito de una actividad económica, puesto que dispone de personal para llevar la gestión de la misma y de local exclusivamente dedicado al efecto.
- Trasladar, mediante aportación no dineraria de rama de actividad, la finca rústica de su actual titular a una entidad de nueva creación, con la finalidad de llevar esta actividad de forma separada.
- Fusionar, mediante absorción todas las sociedades de instalación con las de mantenimiento. De esta forma se conseguiría una racionalización de la gestión, una mayor operatividad en el funcionamiento y una reducción de costes significativa.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en especial, en relación con las escisiones parciales planteadas.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
Se desprende de lo anterior que, aunque la normativa mercantil ampare un concepto amplio de escisión parcial (en concreto, el artículo 253 de la Ley de Sociedades Anónimas sólo exige respecto al patrimonio social que se segrega que forme una unidad económica), el régimen fiscal especial del TRLIS sólo se aplica a aquellas escisiones parciales en las que el patrimonio segregado constituya una “rama de actividad”.
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De la información proporcionada por la consultante se desprende que los inmuebles aportados por las distintas entidades participadas a la consultante, no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización en cada una de las entidades escindidas que determine la existencia autónoma de una actividad económica y que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, circunstancia que no ocurre en el caso consultado.
Por lo tanto, las operaciones de escisión planteadas no podrán acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En segundo lugar, se plantea la posibilidad de realizar una operación de aportación no dineraria de rama de actividad, en los términos señalados en el artículo 83.3 del TRLIS, que dispone lo siguiente:
“3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
Igualmente, este tipo de operaciones exige la existencia de una rama de actividad, por lo que resulta aplicable todo lo dicho anteriormente respecto de este concepto. En este caso concreto, se indica que se va a realizar la aportación de una finca rústica, sin que se indique si se desarrolla o no una actividad económica, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto del cumplimiento de los requisitos necesarios para la aplicación del régimen fiscal especial.
Por último, se plantea la posibilidad de realizar una fusión de todas las entidades dedicadas a la instalación y mantenimiento de aparatos de aire acondicionado. En este sentido, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”
En este sentido, el artículo 233 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se señala como finalidad de las operaciones una racionalización de la gestión, una mayor operatividad en el funcionamiento y una reducción de costes significativa. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS respecto de las operaciones de fusión planteadas.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 art. 83.2