La operación de fusión descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del TRLIS siempre que cumpla la definición mercantil de fusión conforme al artículo 233 TRLSA (transmisión en bloque de patrimonios, extinción de entidades, sucesión universal) y se satisfagan los requisitos del artículo 83.1.a) TRLIS: atribución de valores representativos del capital social a los socios y compensación en dinero no superior al 10 % del valor nominal. La conclusión depende de que la operación se ejecute efectivamente dentro de estos parámetros mercantiles y fiscales.
Hechos
La entidad consultante, dedicada al arrendamiento de inmuebles, se encuentra participada por un grupo familiar que participa a su vez en otra entidad con el mismo objeto pero actualmente inactiva y con pérdidas. Ambas entidades participan por mitades pro-indiviso en un inmueble procedente de la liquidación de otra entidad. Las pérdidas de aquella otra entidad proceden de los gastos de la mitad indivisa de dicho inmueble.
La consultante planea fusionarse con la otra entidad, absorbiéndola, para lo cual ampliará su capital social y se lo entregará a los socios de la absorbida. De esta forma, se simplifica la estructura de las sociedades del grupo dedicadas a idéntico objeto, se logra concentrar todo el patrimonio inmobiliario y la toma de decisiones relativo al mismo en una única entidad, se simplifica la estructura de la sociedades del grupo familiar dedicadas al arrendamiento, se consigue una menor complejidad administrativa y una gestión más coordinada y profesionalizada, se potencia la capacidad financiera de la sociedad absorbente, así como las posibilidades de acometer mejores fuentes de financiación externa, etc
Cuestión planteada
Si la operación de fusión descrita puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 233 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece lo siguiente:
“1. La fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad anónima nueva implicará la extinción de cada una de ellas y la transmisión en bloque de los respectivos patrimonios sociales a la nueva entidad que haya de adquirir por sucesión universal los derechos y obligaciones de aquéllas.
2. Si la fusión hubiese de resultar de la absorción de una o más sociedades por otra anónima ya existente, ésta adquirirá en igual forma los patrimonios de las sociedades absorbidas, que se extinguirán, aumentando, en su caso, el capital social en la cuantía que proceda.”
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las secciones 2ª y 3ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 233 del TRLSA, cumpliría las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Caso de que fuese la aplicación del régimen fiscal especial y se optase por la aplicación del mismo, en los términos del artículo 96.1 del TRLIS, los activos y pasivos recibidos por la absorbente deberán valorarse fiscalmente con arreglo a lo dispuesto en el artículo 85.1 del TRLIS, en virtud del cual: “1.Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.”
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indican que la operación de fusión se realiza con el objeto de simplificar la estructura de las sociedades del grupo dedicadas a idéntico objeto, concentrar todo el patrimonio inmobiliario y la toma de decisiones relativo al mismo en una única entidad, conseguir una menor complejidad administrativa y una gestión más coordinada y profesionalizada, potenciar la capacidad financiera de la sociedad absorbente, así como las posibilidades de acometer mejores fuentes de financiación externa, etc. Al respecto el hecho de que la absorbida sea una sociedad inactiva no supone entender la ausencia de motivos económicos, cuando dicha sociedad tenga elementos patrimoniales que se afecten a una actividad económica una vez realizada la fusión que generen resultados económicos, en cuyo caso la existencia de bases imponibles negativas no supone entender que la operación se realiza por motivos meramente fiscales, por cuanto las mismas serían susceptibles de ser compensadas con aquellos resultados, en cuyo caso la operación proyectada responde a motivos económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83.1