La exención del artículo 20.1.6º LIVA (servicios prestados por agrupaciones a sus miembros) requiere concurrencia acumulativa de: (i) prestaciones de servicios (excluidas entregas de bienes); (ii) agrupación constituida exclusivamente por personas con actividad exenta o no sujeta sin derecho a deducción; (iii) servicios utilizados directa y exclusivamente en esa actividad y necesarios para su ejercicio, o bien con prorrata de deducción ≤10% cuando no se use exclusivamente en operaciones deducibles; (iv) reembolso exacto de gastos comunes sin lucro; (v) exclusión expresa de sociedades mercantiles. La condición relativa a la prorrata de deducción ≤10% permite cierta flexibilidad cuando el servicio no se destina exclusivamente a operaciones con derecho a deducción.
Hechos
La consultante es una Agrupación Europea de Interés Económico con sede en el territorio de aplicación del Impuesto. Sus socios, residentes en el territorio de aplicación del Impuesto, Italia y Portugal, son entidades aseguradoras, agencias de valores y de seguros que ejercen actividades exentas. La agrupación tiene reconocida por la Administración tributaria la exención del artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992.
Se está planteando la posibilidad de incluir en la agrupación a una nueva entidad aseguradora, establecida en Francia, cuya prorrata de deducción es superior al 10% debido a la realización de operaciones no sujetas tales como operaciones de reaseguro efectuadas con empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad.
Cuestión planteada
Diversas cuestiones sobre la aplicación del artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992 en su nueva redacción dada por la Ley 17/2012, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013.
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, número 6º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), en su nueva redacción dada por el artículo 68 de la Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013 (BOE de 28 de diciembre), dispone, con efectos desde el 1 de enero de 2013, que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
“6.º Los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan una actividad exenta o no sujeta al Impuesto que no origine el derecho a la deducción, cuando concurran las siguientes condiciones:
a) Que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios para el ejercicio de la misma.
b) Que los miembros se limiten a reembolsar la parte que les corresponda en los gastos hechos en común.
La exención también se aplicará cuando, cumplido el requisito previsto en la letra b) precedente, la prorrata de deducción no exceda del 10 por ciento y el servicio no se utilice directa y exclusivamente en las operaciones que originen el derecho a la deducción.
La exención no alcanza a los servicios prestados por sociedades mercantiles.”.
Esta exención se corresponde con la establecida en el artículo 132.1.f de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor añadido - DO L 347 de 11.12.2006 – (en adelante, Directiva del Impuesto), según la cual están exentas las prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones autónomas de personas que ejerzan una actividad exenta o para la que no tienen la cualidad de sujeto pasivo, con objeto de prestar a sus miembros los servicios directamente necesarios para el ejercicio de dicha actividad, siempre que tales agrupaciones se limiten a exigir a sus miembros el rembolso exacto de la parte que les incumba en los gastos hechos en común, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia.
2.- De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General, que aún debe entenderse plenamente vigente tras la citada modificación, la aplicación a las operaciones realizadas por la consultante de la exención prevista en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto, está condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que se trate de prestaciones de servicios, con exclusión, por tanto, de las entregas de bienes. El mencionado beneficio sólo procede respecto de las prestaciones de servicios realizadas por las citadas uniones o agrupaciones, con exclusión de las entregas de bienes, salvo aquellas entregas de carácter marginal o circunstancial que se refieran a los bienes que hayan sido utilizados por la propia entidad en el desarrollo de su actividad de asistencia a los socios.
b) Que los servicios sean prestados por las uniones o agrupaciones que se constituyan sin fin de lucro, sin que puedan tener beneficios para sí mismas ni para distribuir entre sus socios. Dichas entidades sólo podrán exigir a sus socios el reembolso de los gastos hechos en común, en la forma prevista en sus estatutos.
c) La agrupación debe realizar una actividad auxiliar de la desarrollada por sus socios, sin que pueda sustituir a éstos en el desarrollo de su actividad principal.
d) La agrupación sólo puede prestar servicios a sus socios, quedando excluidas del beneficio aquellas agrupaciones que presten asimismo servicios a terceros o que realicen entregas de bienes, con la salvedad indicada anteriormente.
En particular, no pueden considerarse cumplidos los requisitos legales establecidos y no procede aplicar la exención contenida en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto cuando la entidad presta servicios a terceros, ya que dicha circunstancia sería incompatible con el requisito establecido en la letra a) del citado precepto (que los servicios se utilicen directa y exclusivamente en el desarrollo de las actividades de sus socios) y vaciaría de contenido lo dispuesto en su letra b) (no habrá reembolso exacto de los gastos hechos en común cuando se obtienen ingresos de un tercero). La aplicación de la exención a una entidad que realizara simultáneamente actividades para terceros sería susceptible además de ocasionar distorsiones de competencia no permitidas por la normativa comunitaria.
e) La exención se aplicará a las agrupaciones o uniones de personas cualquiera que sea su forma asociativa, con o sin personalidad jurídica, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico creadas al amparo de la Ley 12/1991, de 29 de abril, pero con excepción de las sociedades mercantiles en sentido propio comprendidas en el artículo 122 del Código de Comercio (anónimas, de responsabilidad limitada, colectivas y comanditarias).
3.- Además de los citados requisitos, deben reunirse los dos siguientes, cuyo contenido sí ha sido modificado por la nueva redacción dada por la señalada Ley 17/2012:
a) Que los miembros sean exclusivamente personas que ejercen actividades exentas o no sujetas que no originen el derecho a la deducción.
Este requisito difiere del previsto por el artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992 en su redacción anterior, vigente hasta el 31 de diciembre de 2012, en la cual se establecía que los miembros debían ser exclusivamente personas que ejercieran esencialmente una actividad exenta o no sujeta al Impuesto, considerándose que concurría este requisito cuando el volumen total anual de las operaciones efectivamente gravadas por el Impuesto no excedía del 10 por ciento del total de las realizadas.
Por tanto, de acuerdo con la nueva redacción introducida por la Ley 17/2012, para la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto únicamente será necesario que los miembros realicen una actividad exenta o no sujeta que no origine el derecho a la deducción, es decir, que estén sometidos a la aplicación del régimen de prorrata, no siendo necesario que esta prorrata sea inferior al 10 por ciento.
Por consiguiente, de acuerdo con la redacción vigente desde el 1 de enero de 2013, para la aplicación del supuesto de exención previsto en el artículo 20.Uno.6º, será necesario que los miembros de la unión o agrupación sean exclusivamente personas que ejercen actividades exentas o no sujetas que no originen el derecho a la deducción y que les obligue, por tanto, a aplicar la regla de la prorrata a que se refiere el artículo 102 de la Ley del Impuesto.
En particular, el apartado dos del citado artículo 104, dispone lo siguiente:
“Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.”.
A los efectos de determinar cuando las operaciones originan o no el derecho a la deducción, habrá que estar a lo establecido en el artículo 94 de la Ley del Impuesto.
Por lo que al objeto de consulta se refiere, se incluirán en el numerador y denominador de la prorrata, dentro del concepto de operaciones que originan el derecho a la deducción, las siguientes operaciones:
- Operaciones sujetas y no exentas realizadas por el miembro de la agrupación pero en las que se produce la inversión del sujeto pasivo (artículo 94.Uno.1º.a) de la Ley del Impuesto). Estas operaciones, en contra de lo que manifiesta la consultante en su escrito, sí se encuentran gravadas y originan el derecho a la deducción, con independencia de que el sujeto pasivo sea el destinatario de las mismas.
A la inversa, no se deben incluir aquellas operaciones efectuadas por otro empresario o profesional y respecto de las cuales el miembro de la agrupación resulta ser sujeto pasivo del Impuesto, con independencia de que dicha operación se encuentre o no exenta.
- Operaciones no sujetas, por no estar localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, pero que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo (artículo 94.Uno.2º de la Ley del Impuesto).
- Operaciones a que se refiere el artículo 94.Uno.3º de la Ley del Impuesto, como son, en concreto, “las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.”.
b) Los servicios prestados deben ser necesarios para el desarrollo de las actividades empresariales de los socios y utilizarse directa y exclusivamente en las actividades de los socios que fundamentan la exención.
Asimismo y con el fin de seguir permitiendo la aplicación de esta exención a las uniones y agrupaciones cuyos miembros ejerzan una actividad esencialmente exenta en los términos previstos en la redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2012, se aplicará también esta exención cuando el servicio no se utilice directa y exclusivamente en las operaciones que no originen el derecho a la deducción siempre que, en estos casos, la prorrata de deducción no exceda del 10 por ciento.
4.- El incumplimiento de los requisitos mencionados en los dos apartados anteriores supondrá la pérdida de la exención del Impuesto para el conjunto de las actividades desarrolladas por la entidad, ya que la Ley exige su concurrencia sin contemplar su cumplimiento parcial u ocasional.
Asimismo, es necesario señalar que estos requisitos son de aplicación a las entidades miembros de una agrupación que se encuentren establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
En los supuestos en los que, como consecuencia de la aplicación de las reglas de localización de servicios contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, los servicios prestados por una Agrupación de Interés Económico (u otra de las referidas en el artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992) que se encuentre establecida en un Estado distinto de España a un miembro establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, se entiendan realizados en este último territorio y tenga lugar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, los requisitos previamente citados deberán concurrir en la entidad establecida en este territorio, sin perjuicio del cumplimiento por parte de la tal agrupación de los requisitos establecidos por la legislación del Estado de establecimiento que corresponda.
Adicionalmente, se debe advertir que, en el caso de que la entidad miembro de la agrupación esté establecida en el territorio de aplicación del Impuesto pero disponga de uno o varios establecimientos permanentes situados fuera de dicho territorio, los mencionados requisitos deberán observarse con respecto a la sede establecida en el territorio de aplicación del Impuesto español. Por lo que respecta a los distintos establecimientos permanentes habrá que estar a la legislación del Estado en la que los mismos se encuentren situados.
5.- Respecto a la posibilidad de aplicar la exención prevista en el artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992 a una agrupación en la que alguno de sus miembros no se encuentre establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, como es el caso de la entidad francesa a que se refiere el escrito de consulta, este Centro Directivo ya ha manifestado en otras ocasiones su criterio (véanse, entre otras, contestación a consulta tributaria con número de referencia 363/03, de 6 de marzo) señalando que nada impide que se pueda aplicar la exención en estos casos siempre y cuando se cumplan todos los requisitos previstos en el citado artículo.
En cuanto a los medios de prueba que pueden utilizarse para justificar el cumplimiento de tales requisitos por parte de los miembros no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, éstos serán los previstos con carácter general en los artículos 105 y siguientes de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre).
6.- Finalmente, como novedad, se debe señalar que, de conformidad con las modificaciones introducidas por la Ley 17/2012, ya no resulta necesario que se reconozca previamente el derecho de los sujetos pasivos a la exención prevista en el artículo 20.Uno 6º de la Ley del Impuesto.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-6º, 94, 102 y 104-