La transmisión de una opción de compra sobre terreno y del terreno mismo por sus propietarios está sujeta a IVA únicamente si quienes la realizan ostentan la condición de empresarios o profesionales en su condición de urbanizadores. Esta condición requiere que el terreno haya sido sometido a actuaciones de dotación de infraestructuras (acceso rodado, abastecimiento de agua, evacuación, energía eléctrica, etc.) conforme a legislación urbanística; la transmisión de opciones o terrenos sin urbanizar, aunque sean estadios previos necesarios para la urbanización posterior, no genera sujeción al Impuesto.
Hechos
Las consultantes son titulares de un terreno en curso de urbanización. Sobre este terreno se constituye, en escritura pública, un derecho de opción de compra a favor de una sociedad mercantil que posteriormente ejercita la opción y adquiere el terreno. La sociedad adquirente liquidó ITP por la compra del terreno.
Cuestión planteada
Sujeción a IVA. Rectificación de cuotas. Deducción
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5, apartado Uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992, dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta.
El apartado Dos, párrafos primero y segundo del mencionado artículo 5, de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
La cuestión principal que se plantea en la consulta es si la transmisión de una opción de compra sobre un terreno, así como la transmisión del propio terreno, por parte de sus propietarios está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Para ello es necesario determinar si dichos propietarios realizan esta operación en su condición de empresarios o profesionales, pues, en caso de que no lo fueran, la citada transmisión no estaría sujeta al Impuesto.
A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, son empresarios o profesionales los urbanizadores de terrenos, siempre que los terrenos urbanizados se destinen a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título. El concepto de urbanizador de terrenos ha de entenderse como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Por ello, tal concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada. Así, no se considera "en curso de urbanización" un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.
Conforme a todo lo indicado, esta Dirección General considera que un terreno no deberá considerarse "en curso de urbanización" a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que no se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que no comience la última de las fases indicadas.
En relación con las actuaciones de urbanización de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que lo propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales hasta que no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.
En consecuencia, en las transmisiones de terrenos que se realicen incorporándole ya parte de los costes de urbanización, como es el caso descrito por las consultantes, los transmitentes tendrán la consideración de empresarios, ya que la satisfacción de los costes de la urbanización que transforma su terreno les convierte en urbanizadores del mismo, estando las entregas sujetas al Impuesto.
2.- De acuerdo con el artículo 11, apartado Uno de la Ley 37/1992, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
En estos términos, la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien inmueble afecto a su actividad empresarial o profesional es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11, se considerará "prestación de servicios" por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no es una entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento.
En el supuesto planteado, si la opción puede o no ejercitarse, no comprometiéndose la sociedad beneficiaria a su ejercicio, su concesión constituye una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sujeta a dicho Impuesto si los transmitentes tienen la condición de empresarios o profesionales en los términos expuestos en el apartado 1 de esta contestación.
Cuando se ejercite la opción de compra, en su caso, y se efectúe la entrega del terreno se produce una entrega de bienes que constituirá un segundo hecho imponible sujeto al Impuesto, al tener los transmitentes la condición de empresario o profesional según lo señalado anteriormente.
En caso de que las descritas operaciones estuvieran sujetas al Impuesto, al encontrase en proceso de urbanización o urbanizadas, tributarían por el referido tributo al no prever la Ley 37/1992 ninguna exención aplicable al caso.
3.- Conforme establece el artículo 88 de la Ley 37/1992 los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarla siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento análogo. A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
Según preceptúa el artículo 88 en su apartado Cuatro se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.
4.- El artículo 89, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de dicha Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
El apartado dos del precepto indica que lo dispuesto en el mismo también será de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento análogo correspondiente a la operación.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado tres, letra b) del mismo artículo no procederá la rectificación de las cuotas repercutidas cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.
En consecuencia, las consultante deberán rectificar las cuotas no repercutidas cuando concurran las circunstancias previstas al efecto en el mencionado artículo 89 de la Ley 37/1992, y, en particular, en relación con el supuesto objeto de consulta cuando se hubiera expedido la factura o documento análogo correspondiente a la operación y la conducta de las transmitentes no hubiera sido calificada por la Inspección de los tributos como constitutiva de infracción tributaria. En otro caso, es decir, no concurriendo las circunstancias anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas no repercutidas.
4.- El artículo 114, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
Por su parte, el apartado dos, número 1º de dicho precepto preceptúa lo siguiente:
“ Dos.- La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.
Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.”
En consecuencia, si resultara procedente la rectificación de las cuotas no repercutidas por las consultante, la sociedad adquirente de la opción y del terreno podrá rectificar las deducciones practicadas en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que la misma reciba la factura rectificativa o bien en las declaraciones liquidaciones siguientes, siempre que no hubiera transcurrido un año desde la fecha de expedición de la referida factura..
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5, 11-Uno, 88, 89, 114